论连续性审计应用性框架

李建军

【摘 要】 信息时代，随着审计理论和审计手段的不断丰富，连续性审计作为一种既能提高审计效率，又能预防审计风险的审计工具和理念，正得到越来越多的重视和关注。连续性审计作为一种动态适应、面向战略的审计模式，具有很强的适用性。文章结合网络信息时代的具体背景，试图对连续性审计内涵和外延进行再拓展，从而构建连续性审计应用性框架，提高连续性审计的实用性。针对连续性审计进行探索性研究，对于丰富现代审计理念具有一定价值和意义。

【关键词】 连续性审计； 动态适应； 风险防控； 无缝化； 框架

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0085-03

一、连续性审计内涵拓展

连续性审计（Continuous audit）是利用现代化的信息技术手段，对审计对象在时间、空间、范围上进行富有连续性的审计。一般意义上将连续性审计理解为以监控和镜像为主要手段的在线审计。但仅仅把连续性审计局限于信息技术手段下的一种审计模式，这种认识是有局限性的。应结合连续性审计内在特征和外部需求，对连续性审计在内涵上从以下三个方面进行拓展。

（一）连续性审计是控制评估与风险评估的集合

任何一种审计理念和模式的出现，都是基于现实环境的反应。连续性审计作为一种审计理念，是对信息时代企业处于千变万化的环境中的一种适度反应。通过连续性审计，可以将零碎的审计信息、内容进行整合，降低由审计缺陷以及审计漏洞而导致的审计风险，从而更好地完成审计目标。审计目标是审计活动的归宿，更好地完成审计目标是连续性审计存在的基础和价值体现。连续性审计倡导利用所有审计技术和审计方法，针对审计对象和内容，形成一个从控制评估到风险评估的风险控制连续性集合，这个集合有助于审计人员对目前的审计状态进行全方位的把握，在必要时可以结合内外部环境的需要重新设计审计流程，以提升审计质量和效率，更好地实现审计目标。

（二）连续性审计是基于环境变化的动态反应

信息时代企业面临更为复杂的内外部环境，因此企业财务、会计信息的生成表现出综合性、复杂性、衍生性等特征。传统审计在信息时代无法及时对企业信息的这种生成特点作出应对，因此审计效率和质量必然降低，审计风险也无法得到控制。连续性审计认为审计主体和审计客体（企业或组织）在信息时代都面临着极为不确定的环境变化，为了更好地控制审计风险，实现审计目标，必须不间断地、富有连续性地展开审计活动，以确保审计活动的有效性。连续性审计动态性表现为：针对企业经营周期和业务周期变短的现实，结合信息生成综合多变、复杂的特点，采取动态适应的审计方法和手段，以提高审计效率和质量。动态适应性是连续性审计的鲜明特点，无论是内部审计、社会审计还是国家审计都应该根据审计所处的环境作出动态性的变化，而这种变化不但要富有连续性，更需要具有适应性，从而提升审计有效性。

（三）连续性审计是基于时间与空间的无缝化审计

时间性连续是连续性审计的一个重要特点，但是连续性审计绝不仅限于时间上的连续。连续性审计是以时间连续为基础，以空间连续为主体的无缝化审计。针对一种审计目标值，会有多种审计方案和组合来实现，根据成本效益原则，要想完成审计目标，必须是高效率和高效能的审计组合。连续性审计是基于时间和空间的无缝化审计，并不意味着连续性审计是一种高成本的审计模式，而是为了更好地控制审计风险，取得有效审计结果的无缝化审计。连续性审计可以利用现代化的信息技术手段，实现审计的无缝化审计，通过信息自动生成达到连续性审计的目标。

基于以上分析，笔者认为连续性审计可以简单概括为：连续性审计是基于风险导向的，强调动态适应性的，以时间和空间为基础的无缝化审计。

二、连续性审计应用性框架

在信息时代审计主体和客体面临十分复杂的内外部环境，根据连续性审计这种理念，可以强化内部审计、社会审计以及国家审计的内涵，提升审计质量和效率。为了提升连续性审计应用性效果，必须结合理论与实务的具体需要，构建具体的连续性审计应用性框架（见图1）。

（一）连续性审计应用性框架构建

连续性审计是基于现实环境的一种动态反应。连续性审计是通过强化审计程序、审计信息获得和信息分析的连续性，来提升审计监督、鉴证和咨询服务的质量和效率。在信息时代，连续性审计程序的完成和目标的实现要受到审计环境、审计目标、信息技术以及审计协议的制约。审计环境决定了连续性审计实施的必要性，审计目标则是连续性审计的归宿。信息技术可以确保连续性审计的实施在一个高效稳定的系统中得以完成，而审计协议则决定了审计信息获取在空间、时间上的连续性。

事实上连续性审计可以看作一个在闭区间内的“可微”函数，令审计质量为y，审计程序和数据信息获得及数据信息分析为x，信息技术（t）与审计协议（p）分别为另外两个影响变量，则y=f（x，t，p）。显然在技术条件一定和审计协议清晰的基础上，审计监控和数据信息获取及分析的连续性将直接影响审计质量。当？驻x趋于无穷小时，如果y=f（x，t，p）可微，则意味着实现了对被审计对象的连续监控，数据信息获取及分析也是完整的，这种情况下，有助于更好地控制审计风险，提升审计质量和实现审计目标。？驻x趋于无穷小意味着连续性审计必须在空间、时间上实现无缝化审计，任何审计事项和信息的疏漏都可能对审计结果产生重要影响，因此无缝化连续性审计必须建立一个能够对相关数据信息进行自动筛选的系统。

连续性审计可以应用到国家审计、内部审计和社会审计当中，由此丰富这三种审计形式的内容。鉴于这三种审计形式的关系和角色定位不同，连续性审计还可以通过借助一些审计程序和手段，实现国家审计、内部审计与社会审计的密切配合。总体来看，连续性审计强调针对审计环境和审计目标进行审计程序、审计系统的优化调整，通过利用信息技术和审计程序的严密性来保证审计行为的横纵连贯，以风险为导向强化审计程序和行为的监督防控，最终通过不断循环调整和反馈提升审计的效率和质量。

（二）连续性审计应用性框架进一步阐释

1.连续性审计是一种先进审计理念

审计行为是基于环境变化而产生的经济行为，无论是受托责任观还是信息不对称理论都强调由于环境变化所带来的审计手段和方式的革新。连续性审计就是在审计主体和客体所面临环境日益复杂的情况下，为了更好地实现审计目标所倡导的一种审计模式。连续性审计本质是解决由信息生成的复杂性所带来的审计风险和效率问题。从本质来看，连续性审计首先应该视为一种审计理念。审计环境的变化导致审计手段和模式必须进行对位调整，在信息化的今天，各种信息技术与手段为连续性审计的应用创造了条件，通过强化动态适应、风险控制以及时间空间上的无缝化，有助于更好地完成审计目标。需要指出的是，连续性审计强调审计程序化与弹性，即连续性审计不是固有程序的集合，而是始终根据审计目标及环境的需要及时进行调整和优化。程序化审计以及保持弹性是连续性审计的鲜明特点。程序化审计主要应用于一些固有审计范围，这些审计范围可能影响因素比较少，可以通过程序化审计来完成审计信息的搜集与整理，获得满意的审计效果。而审计弹性则是在审计过程中，既要根据审计目标的需要来安排审计程序，同时又要根据成本效益原则以及审计对象变化情况来适当安排审计内容。事实上，在审计当中，保持弹性是比较常见的情况，例如实质性测试与符合性测试的选择使用。

2.连续性审计具有很强的适用性

连续性审计可以从空间上放大其内涵和外延，摆脱审计主体、客体以及审计手段的条件约束和限制，拓展实现路径。从图1中可以发现，连续性审计可以在国家审计、内部审计、社会审计中开展，从而形成一定意义上的国家连续性审计、连续性内部审计以及连续性社会审计。连续性审计作为一种审计理念、方法和模式，可以影响国家审计、内部审计、社会审计的行为和具体内容。连续性审计作为一种理念应用到国家审计、内部审计以及社会审计当中，意味着可以根据审计需要进行现实的选择。根据连续性审计的应用特点和现实条件，连续性审计又可以分为业务连续性审计、专项连续性审计以及特定事项连续性审计。

业务连续性通常指的是企业业务链，业务连续性审计主要是在开展国家审计、社会审计以及内部审计过程中，根据不同的审计，设计出不同的业务审计程序，进行连续性审计。站在不同的角度，不同的审计主体实施业务连续性审计的内容和程序可能是不同的，但是一般情况下，业务连续性审计是非常必要的，尤其是在信息化背景下，审计环境的变化主要表现为审计对象业务环境的不断变化，因此连续性审计的一个主要应用范围就是业务连续性审计。

专项连续性审计是一种法定审计模式，开展专项连续性审计是当前国家审计、内部审计的一个主要趋势。例如针对国有企业资金的专项审计，一直是国家审计的重点内容。专项资金使用、安排、配置不仅受到多方面因素的影响，而且必须建立相应的决策使用机制。专项资金在使用过程中，往往呈现流量的形式，其状态会发生多种形式的变化，为了提高资金的利用效率，避免浪费，必须加强资金专项审计，而且必须根据资金具有流量形式的特点，开展连续性审计。

特定事项连续性审计是一种高密度、高连续性的审计模式。特定事项往往具有特定目的，因此特定事项连续性审计具有自身的要求。这里的特定事项审计不同于资产负债表日后事项审计，特定事项连续性审计是指那些有可能对审计目标和审计风险的控制产生主要影响的审计事项，它可以是单独的审计事项，也可以是整体性的审计事项。

3.连续性审计是面向战略的

从连续性审计应用框架中可以看出，连续性审计已经远远超出了狭义上单纯依靠信息技术进行内嵌式审计阶段，FASB第2号财务会计报告强调会计信息应该能够满足决策有用的基本要求，为了提高会计信息的质量，应该采取多种审计手段和方法。连续性审计显然是为了提高会计信息质量而产生的。无论是内部审计还是社会审计，其本质都是对会计信息进行再甄别和判断，以提高会计信息质量。连续性审计应用性框架为现实中审计功能的拓展和作用的发挥提供了一种新的途径和方式，因此它是面向会计目标的，同时也是面向战略的。

三、连续性审计应用性框架作用发挥的策略

作为一种审计理念、方法和模式，连续性审计受到主客观条件的限制，自身也存在一定局限性。为了更好地应用连续性审计，应主要做好以下方面的工作。

（一）树立连续性审计意识

连续性审计首先是一种审计理念，在信息时代，应树立连续性审计的观念和意识，只有这样才能应用好连续性审计。建议未来应该加强连续性审计理念教育，无论是开展国家审计、社会审计还是内部审计，所有审计人员应该认识到什么是连续性审计，应让审计人员从仅仅利用计算机手段进行程序化审计中解放出来。审计人员应该认识到连续性审计首先是一种理念，它具有动态适应、风险导向以及时间空间无缝化审计的特点。

（二）建立连续性审计物质、技术保障体系

任何一种审计模式的有效实施都需要物质与技术作为保障。连续性审计在实践当中要发挥正能量，需要一定物质与技术保障。连续性审计物质与技术保障主要包括三个方面：人与知识保障、物质资源保障以及信息技术保障。首先，连续性审计的程序设计、执行需要人的参与。连续性审计的最终完成需要人的参与，人是连续性审计实施的主体，连续性审计范围的选择、程序的设计、执行以及控制评价都需要人的参与。而参与连续性审计的人，必须具备相应的知识，有效的审计行为需要知识作为保障，知识是审计行为作出贡献和产生绩效的关键变量。其次，连续性审计的具体应用需要物质资源保障。连续性审计的深入开展需要建立在一定的物质基础上，审计行为本质上是监督和控制力量，因此它是一个内外部能量交换的过程。最后，连续性审计需要信息技术保障。信息技术手段是实现信息共享的关键变量，连续性审计能够有效实施的关键因素是信息的畅通与搜集的便利性，不然连续性审计便无法保持高效率与高效能。通常情况下，连续性审计的实施需要建立一个信息畅通、数据安全可靠的系统，在这个系统中信息、审计人员以及审计预警共同构成了连续性审计三个要素，依靠审计协议，审计人员利用信息系统提供相应的咨询、鉴证服务。

（三）做好连续性审计效果评价

效果评价是检验连续性审计有效性的必要途径。做好效果评价工作，是连续性审计“优化调整、横纵连贯、监督防控、循环反馈”的主要体现。连续性审计效果评价主要关注以下方面：首先是连续性审计是否体现出审计环境、审计目标的具体要求。连续性审计虽然具有普遍的适用性，但是必须考虑成本效益和现实条件的限制。连续性审计有助于提高审计效率、缩短审计周期，但是连续性审计需要在审计工作开展之前做大量的工作，而且需要良好的物质和技术保障，因此针对连续性审计效果评价，应首先评价连续性审计是否更好地提供了咨询以及鉴证服务。其次，连续性审计最大的特点应是自动与实时，这种特点决定连续性审计效率与质量。连续性审计是面向会计目标的，因此针对连续性审计效果的评价，应该关注其审计的有效性与会计信息的质量。最后，连续性审计效果评价应关注风险的防控效果。连续性审计是以风险为导向的，其风险防控的效果和质量是评价连续性审计的直接依据，因此应该针对连续性审计建立相应的审计风险评价机制。

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