美国审计署国际同业复核情况及其良好实践经验

刘力云 王慧

【摘 要】 追踪美国审计署2005—2014年每三年一次的国际同业复核报告，整理并归纳连续四次同业复核报告所提及的美国审计署值得推广的成熟经验和做法，以期为我国审计机关建立健全审计质量控制体系提供有益的启示。

【关键词】 同业复核； 审计质量控制； 良好实践

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0072-03

审计质量是审计工作的生命线。要提高审计质量，就必须加强审计质量控制。审计质量控制是一个系统工程，包括计划、实施、检查、分析和反馈等一系列活动，贯穿于审计工作的全过程。建立健全审计质量控制体系，就是通过全面、科学、合理地规划与安排影响审计质量的各个要素，如组织结构、物质手段、机构职责、工作标准和工作程序等，使之形成相互关联或相互作用的一组要素，以实现加强审计质量控制，达到预期质量标准的目标。

近年来，随着对“国家审计是国家治理的基石和重要保障”这一审计认识的不断拓展，审计关注的内容不仅涵盖经济社会的健康运行和发展，以及国家政权安全等广阔领域，更要关注和揭示体制、机制方面的问题，促进制度完善。在国家审计积极参与国家治理，当好重大政策落实的“督查员”、公共资金使用的“守护神”、权力运行的“紧箍咒”，充分发挥维护国民经济健康运行“免疫系统”功能的同时，健全审计质量控制体系、进一步提高审计质量、降低审计风险成为审计机关所共同关注的问题。本文通过追踪美国审计署2005—2014年的国际同业复核报告，整理连续四份同业复核报告中提及的美国审计署质量保障框架中值得推广的成熟经验和做法，以期为我国审计机关建立健全审计质量控制体系提供有益启示。

一、美国审计署国际同业复核及其报告情况

美国审计署在《政府审计准则》（Government Auditing Standards）中明确要求，每一个按照政府审计准则执行审计和鉴证业务的审计机构（包括国家审计机关、公众会计公司及其他审计机构）都应当至少每三年接受一次由一个独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核（External Peer Review）。

推行同业复核制度的目的在于检查被复核单位在特定时期内质量控制制度是否建立，合理评价该控制体系在设计上的合理性和运行中的有效性，以及能否为遵守质量控制准则及相关法律、法规和专业标准要求提供合理保证，并发表独立的评价意见。

同业复核是针对审计机构的质量控制制度遵守情况进行的检查。根据美国审计署质量控制手册（the Policy

Manual）的要求，同业复核的内容应该包括GAO（美国审计署）质量保证框架中的所有关键要素，如质量控制环境和指导方针、人力资源、具体审计业务中的质量控制、监控和政策评估等内容。它既关注审计工作的全过程及其结果，也兼顾审计人员的培训、信息沟通等与审计质量相关的多个方面。这种通过“内行检查内行”的同业核查方式，有效地回答了“谁来审计审计师”的问题，它不仅有利于促进行业间的相互学习与沟通，而且有助于提升审计工作的开放度、增强审计透明度，更重要的是，能够发现审计中的质量问题，通过完善审计机构的质量控制体系来提高审计工作效率和效果，维护高水准的审计质量。

同业复核结果通常以书面形式反映，具体内容包括同业复核的范围、复核意见、被复核单位所遵循的专业准则、复核中发现的值得其他国家借鉴的做法、复核中发现的问题与建议，以及相关附录等。美国审计署根据政府审计准则要求，在官网中公开发布同业复核的结果，以增加同业复核的公众透明度。从美国审计署2005—2014年公布的每三年一次的国际同业复核报告来看，2004年和2007年美国审计署的绩效审计业务的同业复核由最高审计机关世界组织成员代表组成复核小组实施，财务审计业务则由公众会计公司实施。而2010年和2013年的同业复核兼顾了绩效审计与财务审计业务的情况，均由最高审计机关世界组织成员代表组成的复核小组实施，如表1所示。

二、美国审计署良好实践经验

美国审计署2005—2014年公布的国际同业复核报告中，除了对质量控制体系设计的合理性和运行的有效性发表总体评价意见、提出复核中发现的问题与建议外，还总结了美国审计署从审计计划到审计报告全过程的质量保障框架方面值得其他国家借鉴的经验和好的做法。表1中，四份同业核查报告分别指出了美国审计署质量保障框架和绩效审计方面的良好实务和经验做法。这些成熟的经验和做法对于我国审计机关建立健全审计质量控制体系具有一定的借鉴意义。根据它们所属的审计业务活动，可以将其归纳为以下几个方面：

一是GAO建立了战略计划过程，这个过程可以确保其将工作重点放在整个国家所面临的最严重的管理问题和最具有风险的项目上。特别是定期发布高风险公告，以确认那些易于发生舞弊、浪费、滥用和管理不当的政府项目。GAO的工作人员主动与国会及其委员会在处理高风险关键问题的要求上达成一致。

二是GAO为审计项目建立风险系数，通过综合考虑成本、复杂性、存在争议的地方以及可取得资料的可能性等风险因素，以确定对审计结果进行复核和对整个项目进行管理的级别。

三是GAO对每个项目都进行独立性声明，超越了大多数国家审计机关每年发布独立性声明的要求。同时，在审计业务中，向被审计单位提供致被审计单位声明书，清楚地说明了GAO与被审计单位相互之间的要求和期望，促进了审计过程的顺利完成。

四是GAO设计了全面质量保证框架。这个框架符合审计组织质量保证的国际标准（如ISSAI 40），适用于小型和大型的审计组织。其中电子审计辅助工具是有效实现GAO质量保证框架的关键工具。电子审计辅助工具利用GAO的内部网并通过审计业务管理程序链接到审计专业准则、GAO的审计政策、程序、指南和工具，向GAO的审计人员提供帮助和指导。同时，根据政策和指南的变化进行经常性更新。

五是GAO收集审计证据和定性信息的方法。在财务审计中，设计了财务审计完成列表。这种工具表确保审计文件包含了足够和适当的审计证据以支持审计意见，反映了财务审计过程中的不同步骤和所应用的专业判断，保证了审计人员的一致性，确保了审计程序目标的实现并符合相关准则和GAO对方法的要求。在审计实践中，审计完成列表很详细且很有效，将审计的所有方面以总结表的形式汇集在一起，确保了从审计工作开始到结束的高质量。在绩效审计中，采用了结构化的方式来收集定性信息。同其他国家审计署一样，GAO把通过访谈收集证据作为绩效审计的重要部分。GAO对于结构化访谈都有详细、清楚的记录。访谈证据往往被整理成与原始访谈记录存在索引关系的单一文档，以归纳出共同点及出现的频率。这种整理和综合可以保证捕捉到一些关键信息，并且留下从审计报告追溯到原始证据的审计轨迹。

六是GAO注重利用专家和审计以外的专业知识。一方面，应用研究与方法团队为审计组提供方法和技术方面的帮助，使得GAO可以利用创新的方法与程序对复杂问题进行透彻的分析；另一方面，积极以创新的方式运用审计中积累的从被审计单位获得的审计以外的重要知识，取得了许多好的成效。例如，GAO利用美国国防部绩效审计中所积累的知识，开发了国防项目从决策到计划、设计和采购的全过程风险模型，使国会可以运用这个模型轻松识别可能超支或者缺乏绩效的项目，为国会对于重大国防项目决策提供参考。此外，还根据利益相关者的专业知识，让其参与到审计组当中。通过这种方式，既实现了利益相关者专业技能与相关审计目标相匹配，也实现了审计组和利益相关者之间的有效沟通与合作。同业复核小组发现在审计项目设计中，利益相关者积极分享自己观点，作出了较大贡献。

七是GAO在审计报告内容和格式上都充分考虑了不同兴趣读者的需求，并通过多种手段向广大用户传递信息。一方面，在审计报告的内容和格式上，先用简短的篇幅归纳了报告的关键点，以帮助读者决定是否进一步阅读。执行概要反映了审计的来龙去脉、审计方法和审计结果；报告中剩余部分则进一步提供了审计的具体细节、结论和建议；被审计单位意见作了原文呈现；附录介绍了审计的目标、范围、方法和其他支持信息。另一方面，通过多种手段向广大用户传递信息。GAO报告的目的是分享和传递信息、结果，向国会、被审计单位和公众提出建议。在许多情况下，复杂问题必须以文本、数据和图形的方式向这些读者提供信息。大部分绩效审计报告都有摘要页，它简洁、准确而清晰地解释了审计的原因和过程，提供了审计的背景、结果、结论和建议。在与社会媒体交流时，GAO采用适当的方式（例如视频和播客）以便更好地发挥媒体讨论和评价的作用。此外，GAO在其网站建立了一个针对未完全解决建议的数据库，它既满足了国会、执行部门经理和GAO员工对监管和信息的需要，也有利于监督建议解决的进展，实现被审计单位回应透明化，进而推动GAO的工作。

八是GAO拥有强大注重质量的组织文化。对质量的强调贯穿于GAO整个架构之中。GAO各种政策文件、进行的访谈和集中讨论都与质量追求紧密相连。高级管理层重视质量，他们参与关键过程当中以确保质量，同时还帮助GAO设定和建立重视质量的组织文化。例如，高层领导通过参加业务委托接收会议和业务委托审查会议以提高产品的质量。强大的组织文化是GAO致力于质量和持续改进的关键所在。

九是GAO的大学招募计划与对高级职员进行培训。一方面，采取措施与学术团体建立紧密联系，并建立招聘程序。在招聘时，让高级管理人员参与到校园招聘之中，并采用播放GAO视频宣传片等多种招聘辅助手段，以增强GAO对毕业生的职业吸引力。还建立了由全美30所会计、公共政策和经营管理方面的大学校长、院长组成的教育工作者咨询工作组，就教育和学生总体态势等对GAO招募提出建议，并向高校反馈毕业生如何为在GAO的职业生涯做准备以及大学在课程设置中应该进行哪些修改等信息。这些做法都有助于GAO招募到优秀学生。另一方面，强调对高级职员开展培训。具体做法是从整个GAO范围内选拔出高水平的人成为审计培训官。审计培训官首先由高级经理推荐，然后接受培训，学习如何对成年专业人员进行培训。只有接受培训后，审计培训官才能走进教室进行授课。参加培训的学员还要每年对培训官的培训效果开展评估。

【参考文献】

[1] 辛风，鹿云飞.建立我国审计机关同业复核制度的思考[J].审计研究，2011（6）：35-39.

[2] 美国审计署官方网站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2005.

[3] 美国审计署官方网站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2008.

[4] 美国审计署官方网站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2011.

[5] 美国审计署官方网站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability Office[R].2014.