新准则下设定受益计划的会计核算解析

郑天娇叶 明李经彩周 振李浩举

【摘 要】 2014年我国财政部修订印发《企业会计准则第9号——职工薪酬》，引入了离职后福利概念，增加了对设定受益计划的会计处理规定。文章在介绍设定受益计划相关概念及特点的基础上，通过系统梳理会计核算框架以及举例说明的方式，进一步解析设定受益计划的会计核算方法，以期对设定受益计划的理解与会计实务提供参考。

【关键词】 设定受益计划； 设定提存计划； 会计核算

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）06-0064-04c

一、引言

为进一步规范我国企业职工薪酬会计核算与披露，保持与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月27日，财政部会计司在借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》基础上，对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，并规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的准则与旧准则相比有较大变化，其一即是借鉴国际财务报告准则引入了离职后福利概念，明确规定将离职后福利区分为设定提存计划与设定受益计划两类，并新增设定受益计划会计处理的规定。目前，设定受益计划的应用在我国尚处于起步期，虽然新准则及应用指南对设定受益计划的概念及会计处理进行了说明，但其会计处理方法较为复杂，对于会计人员来说相关内容仍然晦涩难懂。为更好地理解设定受益计划，本文将从相关概念及特点出发，通过系统梳理会计核算框架以及举例说明的方式，进一步解析设定受益计划的会计核算方法。

二、设定受益计划相关概念及特点

离职后福利，是除短期薪酬与辞退福利之外，企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后提供的各种形式的报酬和福利。新准则将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划两类：（1）设定提存计划，是指企业向一个基金等独立主体缴存固定费用后，无论该基金未来能否拥有足够的资产支付当前及过往期间所有职工的福利，企业不需要再承担进一步的支付义务；（2）设定受益计划，为设定提存计划之外的离职后福利，是企业根据职工服务年限、工资水平等一定标准，确定职工退休后每期年金收益水平，并推算出企业每期应为职工缴费的金额。从我国目前情况来看，设定提存计划包括企业缴纳的基本养老保险与大多数的企业年金，而设定受益计划却少有企业涉及。

设定受益计划的特点与设定提存计划相比也有较大差别，具体体现在以下四方面：（1）设定受益计划的员工福利金额在加入计划时便已确定，而设定提存计划下职工离职后能收到的金额不确定，受投资风险影响；（2）设定受益计划的提存金不能满足支付需求时，需按照之前约定的收益水平再补充支付，而设定提存计划下企业支付金额仅以向独立主体缴存的金额为限；（3）设定受益计划的精算风险与投资风险均由企业承担，而设定提存计划的风险承担主体为职工；（4）由于设定受益计划涉及精算工作，因此管理成本要高于设定提存计划。

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三、设定受益计划会计核算的框架说明

我国2014年新准则中设定受益计划内容参考《国际会计准则第19号——雇员福利》制定而成，会计处理比较复杂，图1所示的整体框架图从总体上展现了设定受益计划会计核算的步骤及要点内容，便于初步了解与整体认识。根据我国2014年新准则，设定受益计划的会计核算包括以下四个步骤：第一，确定设定受益计划义务的现值与当期服务成本；第二，确定设定受益计划净负债或净资产；第三，确定计入当期损益的金额；第四，确定计入其他综合收益的金额。

下面依次对设定受益计划会计核算的四个步骤进行详细说明与解释。

（一）确定设定受益计划义务的现值与当期服务成本

根据会计准则，首先应基于精算假设计量设定受益计划所产生的义务，确定相关义务的归属期间，并将义务进行折现，从而确定设定受益计划义务现值与当期服务成本。此步骤中的要点是货币时间价值概念以及预期累计福利单位法的运用。预期累计福利单位法，是指每一个服务期间会增加一个单位的福利权利，并通过对每一个单位进行单独计量的方式形成最终义务。具体计算方法与过程如图2所示：首先将设定受益计划在未来所需支付给员工的预期金额（P1、P2等）进行折现，得到提供服务期结束时点的义务现值M万元。再根据预期累计福利单位法将义务现值M万元平均分摊至n个服务期间，每一份金额A万元（A=M/n）即职工每服务一年增加的一份离职后福利。其次，将每份义务归属至相应的服务期间，考虑货币的时间价值，通过单独折现的方式计算出每份义务在对应服务期间时点的义务现值，即每个服务年份应确认的当期服务成本。

在会计处理中，除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，当期服务成本如步骤三所示应计入当期损益，相应地，其作为未来应支付给职工的薪酬应同时确认为一项负债，体现在会计分录中即为借记损益科目或相关资产成本，贷记“应付职工薪酬”。

（二）确定设定受益计划净负债或净资产

根据会计准则，若企业以定期向独立主体（例如基金）缴纳提存金等方式注入资金，则设定受益计划存在资产，需确认设定受益计划净负债或净资产。如图1所示，首先比较设定受益计划义务现值与资产公允价值的大小，确定是净负债或净资产。其次确定金额，净负债的金额为计划义务现值减去资产公允价值的差额，净资产的金额是差额绝对值与资产上限的较小者。资产上限是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益现值。之所以取两者的较小值确认为净资产，可以参考国际会计准则委员会的观点来理解，其认为主体确认的资产金额不应超过预计该资产将产生的流入主体的未来利益现值。

（三）确定计入当期损益的金额

设定受益计划产生的职工薪酬成本包括三个组成部分：服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。其中，按照准则规定报告期末应确认计入当期损益的是服务成本与利息净额两个组成部分。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本、结算利得或损失三个部分。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指因时间的推移而产生的利息费用或收益，由三个部分组成，即设定受益计划资产的利息收益、计划义务的利息费用、资产上限影响的利息。

（四）确定计入其他综合收益的金额

准则规定，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，值得注意的是，其在后续期间不能转至损益，但可在权益范围内进行转移。重新计量所产生的变动包括三个部分，即精算利得或损失、计划资产回报扣除包括在利息净额中的金额、资产上限影响的变动扣除包括在利息净额中的金额。

精算利得或损失是指过高过低的离职率、死亡率等精算假设和经验调整所导致的之前计划义务现值的增减。计划资产回报扣除包括在利息净额中的金额，可以理解为计划资产回报减去计划资产利息收益，计划资产回报包括了计划资产所产生的利息、股利以及其他利得或损失。结合上文第三步骤可以看出，设定受益计划资产回报在会计处理中分为利息收益与非利息收益两个部分进行确认计量，且分别计入损益类与权益类科目：计划资产的利息收益实质上是因时间推移而产生的资产回报，计入当期损益；而扣除利息收益后剩余部分的计划资产回报则计入其他综合收益。资产上限影响的变动扣除包括在利息净额中的金额，是指资产上限影响的金额减去资产上限影响的利息。同样结合上文第三步骤可以看出，资产上限影响变动在会计处理中也分为损益与权益两个部分进行确认，资产上限影响的利息计入当期损益，而扣除影响利息后剩余的资产上限影响变动则计入其他综合收益。

四、设定受益计划会计核算的案例说明

下文结合图1中的步骤，通过综合案例的方式，进一步对设定受益计划的会计核算作出说明。

（1）假设A公司于2015年1月1日为管理部门的20名员工实施一项设定受益计划，规定如果员工一直工作至退休，则退休后的5年内每人每年可获得6万元的离职后福利。假定2015年这20名员工平均年龄50岁，退休年龄60岁，退休前无人离职，适用折现率为10%。并且A公司为该项设定受益计划成立了独立的计划资产，于2015年12月31日向该独立基金缴存15万元。

解析：根据框架步骤一所述，先计算设定受益计划义务现值以及当期服务成本。退休时点设定受益计划义务现值的计算方法是将退休后5年的支付福利进行折现，退休时点义务现值=60 000×（P/A，10%，5）×20=60 000×3.79×

20=4 548 000元。由于员工平均年龄50岁、退休年龄60岁，因此提供服务期间为10年。根据预期累计福利单位法，将退休时点义务现值4 548 000元平均分摊为10份，每份福利为454 800元，将每份福利归属于相应的服务年份，再通过折现计算出当期服务成本，计算过程如表2所示。

其中，归属于当年的福利是指将退休时点义务现值平均分摊到各服务年份，是每年福利在退休时点的价值。当期服务成本是将归属于当年的福利折现为当期服务年份时点的现值。期初义务等于归属于以前年度福利的现值。利息是期初义务随时间推移产生的利息费用。期末义务等于归属于当年与以前年度福利的现值，从表2中也可看出，服务第10年的期末义务即为设定受益计划退休时点的义务现值4 548 000元。

2015年12月31日会计处理如下：

确认当期服务成本（根据框架步骤二，当期服务成本计入当期损益，由于员工属于管理部门，因此应计入“管理费用”科目）：

借：管理费用 192 879.60

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务

192 879.60

确认向设定受益计划资产缴存的金额：

借：设定受益计划资产 150 000

贷：银行存款 150 000

（2）接上，假设A公司2016年又向该独立基金缴存50万元，且2016年12月31日该设定受益计划资产的公允价值为70万元，为简化起见假定资产上限为20万元。

2016年12月31日会计处理如下：

确认当期服务成本：

借：管理费用 212 167.56

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务

212 167.56

确认设定受益计划义务产生的利息费用（如框架步骤三）：

借：财务费用 19 287.96

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务

19 287.96

确认设定受益计划资产缴存额：

借：设定受益计划资产 500 000

贷：银行存款 500 000

确认计划资产利息收益（如框架步骤三）：

借：设定受益计划资产 15 000

贷：财务费用 15 000

（利息收益=150 000×10%=15 000元）

确认计划资产回报扣除计划资产利息收益（如框架步骤四）：

借：设定受益计划资产 35 000

贷：其他综合收益 35 000

（计划资产回报=700 000-150 000-500 000=50 000元，计划资产回报扣除计划资产利息收益=50 000-15 000=

35 000元）

通过以上会计处理，“应付职工薪酬——设定受益计划义务”科目的余额为贷方424 335.12元，“设定受益计划资产”的余额为借方700 000元。根据框架步骤二所述，由于义务现值424 335.12元小于计划资产公允价值70万元，因此为设定受益计划净资产，加之资产公允价值与义务现值的差额275 664.88元小于资产上限30万元，所以设定受益计划净资产的余额即为资产公允价值与义务现值的差额275 664.88元，与“应付职工薪酬——设定受益计划义务”和“设定受益计划资产”的余额差相等。

（3）接上，假设A公司于2017年12月31日重新计量该项设定受益计划的净负债，发现由于员工离职率等精算假设发生变化导致设定受益计划义务的现值减少，形成精算利得16万元。

解析：根据框架步骤四，该事项为精算利得或损失，因此计入其他综合收益。为简化起见，仅列出2017年12月31日有关精算利得事项的会计分录。

借：应付职工薪酬——设定受益计划义务 160 000

贷：其他综合收益 160 000

（4）接上，假设A公司于2018年12月31日修改了该项设定受益计划，决定给予已享有此项设定受益计划的员工更多的福利。经测算，该项设定受益计划的修改导致以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加40万元。

解析：根据框架步骤三，该事项为过去服务成本，因此确认为当期损益。为简化起见，仅列出2018年12月31日有关过去服务成本事项的会计分录。

借：管理费用 400 000

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务

400 000

（5）接上，假设2026年12月31日A公司支付设定受益计划的福利120万元给员工。

为简化起见，仅列出2026年12月31日支付福利事项的会计分录。

借：应付职工薪酬——设定受益计划义务

1 200 000

贷：设定受益计划资产 1 200 000

五、结论与建议

2014年新修订的职工薪酬准则引入离职后福利概念，新增设定受益计划会计处理规定，对完善我国会计准则体系、保持与国际会计准则的趋同具有积极意义。虽然新准则在一定程度上对设定受益计划进行了规范，但对设定受益计划的具体解释以及确认、计量方式的说明并不详细。本文对设定受益计划的会计核算及运用提出如下建议：（1）设定受益计划义务多为超过一个营业周期的负债，而准则规定其在流动负债类科目“应付职工薪酬”下进行核算，建议单独设定相应的核算科目，以更清晰合理地核算设定受益计划；（2）随着我国市场经济的发展、员工福利方式的丰富，越来越多的企业将涉及设定受益计划的会计核算，建议结合我国实际情况进一步完善设定受益计划的详细规范，并增加案例说明，以更好地指导设定受益计划的会计处理；（3）鉴于设定受益计划会计处理方法较为复杂且难于理解，建议对会计人员开展相应的培训，便于其理解并运用设定受益计划相关会计规定。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.企业会计准则第9号：职工薪酬[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[2] 中国会计准则委员会.国际会计准则第19号：雇员福利[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

[3] 杨有红，申悦.设定受益计划的会计处理及重点难点应对[J].会计之友，2014（36）：80-84.

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[5] 郭黎，喻辉.设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014（19）：112-113.