在探索和借鉴中前进的中国管理会计

随着中国经济转型升级步伐的加快，管理会计的作用更加突出。中国政府会计主管部门也高度重视管理会计的发展，继《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》发布之后，财政部日前又发布了《管理会计基本指引（征求意见稿）》。中国的管理会计是在探索和借鉴中起步的，也在探索和借鉴中发展，自2015年以来，中国管理会计在理论和实践方面积累了丰富的素材。

一、近年来中国企业管理会计的实践探索

（一）全面预算

全面预算领域，中铁大桥局、大冶有色、上汽集团等企业都进行了有益的探索。

1.中铁大桥局“全面预算与绩效评价融合”的创新运用

具体做法如下：一是健全组织机构和人员，通过设立预算科，人员整合等方式，为全面预算与财务业绩评价融合提供组织保障；二是预算和对标指标结合，设立预算偏离度考评和功效系数法下的对标考评，凸显绩效考评的客观公正性；三是通过推行财务绩效考核指标前移和财务绩效考核前置诊断，为全面预算与财务业绩评价融合提供统一衡量标准；四是推行分析和预警机制，为全面预算与财务业绩评价融合提供动态管理支持；五是通过一系列措施完善业绩评价办法，实施闭环管理。

2.大冶有色的“五特色”全面预算管理实践

大冶有色的预算管理如此成功得益于五大举措。

一是从公司和厂矿两个组织层面建立了公司预测和年度预算的双闭环预算管理体系；二是将预算主体向下延伸至班组，真正实现了成本从最基层作业环节开始的有效控制；三是实行定额管理a，形成了涵盖1235项的大冶有色定额库，作为公司预测、年度预算和成本管控的基础；四是在公司内部大力推行对标管理，全面建立指标对标比对库，寻找短板，树立标杆，持续改进，制定规划，限期达到；五是实行超利分成的预算考核制度，真正实现了将预算执行与生产单位业绩的直接挂钩。

3.上汽集团“人人成为经营者”的全面预算管理实践

全面预算管理作为上汽集团的特色管理应用实践，有以下四个特点：一是管理层视预算管理为重心，不仅专设预算管理委员会，并由集团总裁亲自牵头部署和下达预算工作；二是重点突出“全面”，该公司独创并长期实践“人人成为经营者”的管理模式，将每个员工或若干员工组成的基准单位，设定为独立核算的“经营体”，将核算单位分解细化为企业相关管理资源和技术资源的最小利用单位；三是始终将预算跟踪和分析作为预算管控的重点，不仅关注数据，更深入挖掘造成偏差的经营实质，为管理层决策提供支持；四是推行全面预算管理信息化。

（二）成本管理

随着全球经济放缓，经济转型升级，许多企业深挖潜力，降本增效。京东集团、美的集团、长江电工等企业的探索很有代表性。

1.京东集团基于价值链的全方位成本管理

京东基于价值链的全方位成本管理以先进的信息系统为基础，以即时库存管理为前提，以高效的物流体系为核心。该公司通过“提高价值链效率”和“降低价值链各个环节的成本”两条曲线，将成本管理嵌入价值链的各个环节，采取有针对性的措施对价值链节点加以完善，全方位降低成本，实现企业战略目标。

2.美的集团供应链管控模式

美的集团主要通过拉通“四条业务线”进行供应链一体化的管控：一是拉通外销从订单到收款；二是拉通内销从商机到收款，通过精准的成本分析和毛利分析，锁定成本、锁定毛利，事前算赢；三是拉通从采购到付款，规范透明交易结算；四是拉通计划到执行，提升运营效率。

3.长江电工以“成本领先战略”为目标的标准化成本体系构建

作为机械加工制造类企业，成本领先战略是长江电工持续发展的基础和必然选择。在近几年的实践中，长江电工结合自身管理现实，探索总结了标准成本编制的“五因素法”，并坚持“两个原则”，同时找准“五个切入点”将标准成本运用融入到生产经营实践，实现了标准成本与其他管理工作的有机对接，促进了技术、业务与财务的交汇融合，有效提升了企业管控决策质量。

“五因素法”分别是工艺进步因素、历史成本因素、年度预算因素、规模变动因素和产能变动因素。

“两个原则”分别是业务与财务、技术与经济综合平衡的原则，以及重视历史数据处理、保证标准成本的合理性原则。

“五个切入点”分别是确保标准价格体系的准确适用、确保标准定时修订、确保物料投入产出标准闭环、确保标准编制效率和质量平衡、编制时注意划分成本性态。

4.长安汽车的作业成本法探索实践及成效

长安汽车作业成本法的实施步骤分为七个部分：一是培训动员；二是采集基础信息，如生产车间的组织架构、设备能耗参数等；三是确认计量资源，如人工成本、燃动费、折旧费等；四是为资源消耗选择动因，如人工成本的消耗动因是“人工作业时间”，即按照对应生产线，分作业项目统计人员有效工作时间、停线等待时间、停工时间；五是按照一定逻辑计算作业成本，如人工成本=某生产线某项作业好用人工时间×固定人工分配率，固定人工分配率=某生产线固定人工成本总额÷该生产线人工作业时间之和；六是选择作业动因；七是产品成本计算。

5.重庆建设工业（集团）有限责任公司的工序标准成本管理应用

工序标准成本是产品制造过程中每一道加工工序应消耗（或付出）的成本代价。工序标准成本管理就是以工序为控制点，按照生产工艺分工序测算并制定相应的成本标准，运用标准与实际成本的差异对比分析，揭示差异形成原因，并努力寻找改进措施，以使成本得到有效控制的一种细化的成本经营管理工具方法。

建设工业工序标准成本管理的主要做法是，以零部件的生产加工工序为直接对象，根据确定的方法和规则，结合理想产能和正常产量，并综合各种因素综合测算具体产品的相关工序的各项成本费用标准。

（三）业绩评价

在企业业绩评价方面，多数中国企业目前仍以财务指标为主，但已有一些企业加大了对平衡计分卡以及其他创新性、接地气的业绩评价方法的探索和应用。

1.重庆青山工业有限责任公司对平衡计分卡的运用

中国兵器装备集团公司下属的重庆青山工业有限责任公司（以下简称青山公司）为贯彻落实集团战略目标，运用平衡计分卡原理来确定公司战略、规划，取得了较好的管理效果，充分发挥了平衡计分卡管理表盘的作用，以促进青山公司加强日常管控。具体做法如下述。

第一步，青山公司确定从公司、部门、班组和岗位四个层级，按战略制定、战略地图、计分卡、关键绩效指标、行动计划五个业务线编制平衡计分卡。

第二步，在平衡计分卡的实施上，依次定义战略目标、确定衡量指标、定义衡量指标和目标值、编制行动方案。

第三步，为保障平衡计分卡的顺利运行，青山公司从组织保障、流程保障、制度保障三方面着手，设立了平衡计分卡领导小组和管理办公室，建立了平衡计分卡体系运行管理流程和定期诊断汇报机制，系统反映战略执行情况。

2.许继集团基于战略执行的全员绩效管理体系的构建

基于战略执行的全员绩效管理以公司全员目标责任体系为中心，以全闭环绩效过程管理体系为主线，以全面综合保障体系为基础支撑。

全员目标责任体系将公司战略层层分解落实到每一位员工实际工作中，做到“千斤重担有人挑，人人肩上有指标”。

全闭环绩效过程管理体系通过绩效承诺的“双定（定任务、定报酬）”会议、绩效过程管理的铁篦梳理、绩效评价和结果应用对公司经营目标实行全过程跟踪、辅导与评估，以顺利实现公司经营目标。

全面综合保障体系以科学的组织体系、完备的制度体系、业绩导向的绩效文化及先进的信息技术为主要构成，全面支撑公司绩效管理高效运行。

3.大华股份设计“奖金K值模型”解决绩效奖金分配问题

该公司围绕绩效奖金分配问题设计了全面的奖金考核体系——奖金K值模型，并在公司推广应用，收到良好成效。

K值是一个基于多指标模型计算的综合值，这个指标包括销售额、销售毛利率、销售回款、费用控制率和应收账款周转率等关键效益指标。K值模型架构如下：K=计划完成额÷实际完成额

计划完成额=年计划标准销售任务×60%+（本年销售计划回款+历史应收款）÷1.17×40%

计划标准销售额=∑各产品线销售额×各产品线毛利率÷标准销售毛利率

实际完成额=年实际标准销售额×60%+年实际回款额÷1.17×40%

（四）管理会计报告

管理会计报告体系是发展管理会计的重要抓手和工具，不少企业已经开始了这方面的尝试，如重庆南方摩托车有限责任公司（以下简称南方摩托）

南方摩托应用内部管理报告实践的三个步骤如下：第一步，编制13张管理会计报表，这些报表以资产、利润、人员、成本、产品等为对象，主要分析填列人、财、物资源的分布状况，明确资源在产品、产业中的配置效率，并梳理经营性损益和非经营性损益；第二步，通过将相关数据计入相关的管理会计报表，分析并优化产业战略及日常经营规划；第三步，通过第二步的综合分析，提出盈亏平衡的路径和方向，消除低效、无效资源带来的亏损，提高存量资源的产出效益，并加快新兴业务增量增利步伐，开源的同时实现节流收益。

纵观这些实践，我们可以感受到中国企业探索管理会计模式和实践的热情以及执着，尽管这些探索中会有这样那样的挫折，会充满挑战，但还是有不少企业勇往直前。这说明，很多企业已经认识到了管理会计对企业发展的重要意义。

从更加细致的维度来看，企业对于管理会计的探索已经不再局限于传统的预算管理、成本管理领域，更多地倾向于绩效管理等前沿领域，尤其值得关注的是一些企业开始探索管理会计报表。我们知道在财务会计中，财务会计报表的作用非常重大，实际上在管理会计发展中，管理会计报表体系同样具有非比寻常的意义，从某种角度可以说，只有当管理会计报表体系开始成熟时，管理会计的巨大威力才能真正发挥出来，也才能被更多的人认可。

二、世界范围内管理会计的新发展

新的科学技术和新的生产方式导致企业运行的环境和模式发生了重大的变化，管理会计的理念和内涵也发生了很多的新的变化。

（一）管理会计观念的更新

1.动态管理观念的形成

过去，人们认为管理是单项传递的，企业的市场调查、生产、销售、核算等都是分离，不是成一个系统的，彼此之间没有太大的联系，造成信息不流畅、及时，使企业不能跟上外界变化的步调，同时，导致管理成本比较高。但是，进入21世纪以来，由于计算机技术的快速发展和处理信息能力的提高，使外界的经济环境和企业各个部门之间的信息能进行及时的交流，并且能够迅速、统一地调整各种策略。因此具有预测经济前景、参与经济决策、规划经营目标、控制经营过程、考核评价经营业绩的管理会计也必须符合企业经营管理的需要，树立动态管理观念，即就是企业在经营管理过程中，通过外部环境的预测和内部数据分析，对经营策略、管理手段进行适时调整和对计划进行修改和补充。

2.管理会计目标的转变

作为企业决策系统的管理会计，最终目标应与企业的目标是一致的。传统管理会计和企业管理的目标都是利润最大化，它是与物质资本占主导地位的工业经济时代相适应的，虽然能使企业加强管理和讲求经济核算，但它没有考虑资金的时间价值和风险因素，没有反映创造的利润与投入的资产之间的关系，同时还忽略了企业的长远发展，片面追求利润最大化，可能导致企业短视行为。现在是知识经济的时代，管理会计的最终目标应定位于企业价值最大化，企业价值的最大化最终是通过所服务的顾客价值最大化来实现。它是将企业的长期稳定发展摆在首位，能揭示市场认可企业的价值，以企业价值最大化作为管理会计的战略目标，体现了企业经济效益与社会效益、短期利益与长期利益的统一。

3.企业的价值观念

当今的世界已经悄悄地从工业经济时代向知识经济时代转变，知识经济将成为21世纪世界经济发展的主流。传统企业管理一般只是重视规章制度，而知识经济时代企业的管理是以强调企业文化的建设为重点。企业文化的核心内容就是价值观念，它通过企业精神、企业信条、企业座右铭和经营方针等形式间接地表现出来。每一个成功的企业都有自己的企业精神，用一种共同的价值观来熏陶全体员工，以适应战略管理所需要的文化氛围，有效地实现其过程控制。

（二）管理会计内容的调整和发展

1.决策分析与评价方面

管理会计主要是为企业内部经营者提供经营管理决策的科学依据，也就是提供与经营投资决策相关的、可靠的信息。管理会计在提供与投资经营决策有关的信息过程中，应当克服传统管理会计所存在的短期性和简单性的缺陷，以战略的眼光来提供长期性和全局性的有关信息。过去，我国一直实行计划经济体制，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，最为典型的表现就是统配统拨、统购统销和统收统支，企业不过是一个放大了的“车间”而已。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了，决策便无足轻重了。随着市场经济的发展并伴随着大量的投资活动，投资活动的成败，很大程度上取决于决策的正确性。在经营决策方面，要求管理会计不仅要重视企业内部信息，而且还应该注重市场信息，单纯依靠企业内部的信息很难做出正确的评价和决策。

2.成本管理方面

以价格战为载体的成本竞争，是传统的成本管理在管理会计系统中的应用。进入21世纪，现代成本管理无论从理论或方法上都将发生新的变化。在知识经济时代，企业的生产制造在企业增值中占较少部分，而较多部分是产品的开发、技术的创新和对市场份额的掌握，所以企业产品的价值更大程度上取决于产品中所包含知识和信息。因此，企业为了保持竞争优势，不得不在知识和信息发展方面投入大量的资金，成本管理的重心逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面，有成本控制转移到成本计划。

现阶段科学技术的飞速发展、消费者需求的多样化及世界经济一体化进程的加快，客观上要求企业在进行有效的管理下，进一步减少浪费、降低资源消耗。在这种情况下，一种新的成本管理理论与方法将逐步形成与完善，我们称之为“竞争成本管理”。它是一种微观经济学与战略管理学综合化的产物；它是在外部市场内部化过程中，以市场机制为基础，结合企业内外部环境因素的影响加以调整确定的具有竞争力的市场成本；它是以为顾客创造价值为目的，围绕企业竞争优势，以培育和发展企业核心竞争力为宗旨，服务于企业竞争战略的成本管理。

现阶段的成本管理正处于一个发展的黄金时期。国外成本管理今后研究的主要趋势是：（1）研究成本管理在分析竞争战略及其具体问题中的意义，确立成本管理在竞争战略形成至实施期间更新、转化、发展方面所起的作用和职能；（2）解决战略成本管理在竞争优势分析、价值链分析和成本动因分析，以及核心能力分析中尚存在的问题；（3）加快对风险投资、人力资源、环境等方面成本管理问题的研究；（4）以超产权论为基础，研究国有企业的市场运行成本等。我们应从国外发展中得到借鉴，加强竞争成本管理的研究不仅有助于对现有企业成本管理方法的总结、提炼，还有助于促进企业积极探索面向未来的、与新经济时代相适应的成本管理发展的新模式。

3.风险管理方面

管理会计是企业的决策系统，它主要研究企业全局性、长远性的战略性问题，因此，必须考虑企业的风险问题。对于现代企业来说，风险管理就是通过风险的识别、预测和衡量，选择有效的手段，以尽可能降低成本，有计划地处理风险，进而获得企业安全生产的经济保障。这就要求企业在生产经营过程中，对可能发生的风险进行识别，预测各种风险发生后对资源及生产经营造成的消极影响，使生产能够持续进行。一般情况下，风险和报酬是共存的，风险越大，报酬越大。企业做任何一项投资活动都有一定的风险，有时候企业可能因冒高风险而获得高额的报酬，但也可能承受巨大的经济损失。企业在经营与投资的管理过程中面对风险的时候，只能采取投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险，不能完全避免风险。

（三）管理会计发展的新趋势

1.从产品盈利能力分析扩展至渠道和客户盈利能力分析

过去，公司专注于开发标准产品和标准服务线，然后激励其销售队伍将产品和服务销售给客户。在这种情况下，产品或服务都是千篇一律的，同质化程度高，竞争对手也可以很快地复制公司的标准产品和服务。久而久之，服务的重要性提高，对细分客户群的产品差异化转变为服务差异化。对市场营销和销售部门来说，这意味着他们的目标不再仅仅是提高市场份额和销售额，还要提高可盈利的销售额。价格相似、购买量和购买品种相同的客户所带来的利润并不相同。尽管客户满意度和忠诚度很重要，但长期目标在于提高客户和企业的盈利能力。一方面要通过服务客户以换取他们的忠诚，另一方面要考虑服务对企业所有人和股东财富增长的影响，必须在两者之间找到平衡点。管理会计必须帮助销售与市场营销部门，分析了解哪些客户需要争取、保留、发展、夺回，哪些客户需要放弃，以及与之相关的最优化费用。

2.管理会计在企业绩效管理（EPM）中的延伸作用

企业绩效管理可以定义为整合多种方法（如战略地图、平衡计分卡、绩效衡量指标、基于驱动因素的预算、精益管理以及客户关系管理等），用以实现管理团队的战略，改进控制机制，并提高财务利润。这个过程的重要之处在于，每种方法都包含商业分析，特别是预测分析。

在企业绩效管理中运用管理会计的一个重要范例是战略执行，其中颇受欢迎的方法是战略地图以及平衡计分卡。平衡计分卡的关键绩效指标（KPI）及相关联的运营绩效衡量指标已经成为战略实施的公认手段。正如大家经常听到的，不能衡量的东西很难管理，而不能管理的东西则很难改进。管理会计信息提供了一个关键绩效指标组，将绩效转换成财务指标，如用以监测改进单位产出成本，或者是产品和客户利润，把数据与指标进行比照。

第二个趋势的重点是整合，企业绩效管理的各个组成部分就像机器中的齿轮一样互相连接。商业软件为整合提供便利，比如在计算盈利信息时会直接显示在平衡计分卡的绩效衡量指标中或运营仪表盘中。

3.从核算会计向预测会计转变

管理会计师们所报告的信息与管理人员和员工所需要的信息之间存在的差距越来越大。这并不表示管理会计师所提供的信息没有价值，而是管理人员的需求发生了改变，原先他们只需要了解成本以及过去发生了什么事，现在他们需要了解有关未来的成本及原因的更详尽的信息。因此，关注点需要转向未来，即从报告成本和利润的管理会计转变为包含影响未来的决策支持与分析的管理经济学。由于全球化带来的竞争壁垒的消除以及客户偏好、技术和竞争手段的快速变化等种种原因，波动性和不确定性都在增加。商业分析特别是预测分析将在未来的管理会计发展和企业运营中扮演越来越重要的角色。

4.共存并改良的管理会计方法的出现

究竟哪种成本核算方式最合适？这在管理会计界一直存在争论，甚至存在对立阵营。因为不同类型的经理和雇员团队会为不同目的而采用不同的成本方法，所以具备革新思维的管理会计师需要考虑本组织中不同类型经理的不同需求，采用更具智慧的方式来评估成本复杂程度和类型。

5.信息技术和共享服务的业务化

过去十年中，IT领域的迅猛发展使其从后台支持功能转向了关键决策功能，IT支出不断攀升，并且增长幅度不断扩大，对IT开支已经不能再进行粗略管理了，更多组织将成本管理和绩效改善的重点放在了信息技术部门。

没有绩效管理方法，IT部门只好为控制预算竭尽全力，无法实现投资回报最大化，也会遭受复杂度和成本双双增长的困扰，因而无法实现实质性的成本减少。这些压力促使首席技术官的角色发生转变，将IT作为一项业务来管理，在组织内部证明其价值，确保用户及客户满意度，使新增或现有投资的价值最大化。

IT部门必须被看作是为组织增加价值或提供战略能力的一部分，因此提供服务的成本必须获得理解并成为决策制定过程的一部分。IT绩效管理方法使得IT部门能够将重点从技术和日常的“亮灯”式操作向用户、客户和服务转变，也使得IT部门能够以服务为中心，并与组织保持一致，为用户面临的问题和机会提供解决方案。

6.对成本管理技巧和能力的需求不断增加

这一趋势需要变革促进者——管理会计师激励中层管理人员和其他支持部门来向同事展示实施先进管理会计和EPM方法的合理性，解释克服社会、行为和文化壁垒的重要性，促使组织推行下一步计划。

上文笔者从案例出发，介绍了近几年中国企业探索管理会计的努力和初步成果，也介绍了近几年管理会计理念、内容等方面发生的新变化和新趋势。这既是对中国管理会计发展的一个初步总结，也是中国管理会计后续发展的重要参考。

发展管理会计不能闭门造车，必须敞开胸怀，借鉴国外企业，特别是大型跨国企业在管理会计方面的经验。这样不仅可以发挥后发优势，少走弯路，还可以紧跟前沿，对标一流企业。

尽管我国的一些企业已经开始探索管理会计在企业的实践，但是我国相当一部分企业管理会计应用尚处于初级阶段，CFO必须清醒认识到这个基本事实。CFO既要有敢为人先的气魄和勇气，也要借鉴国外先进经验，瞄准弯道超车。只有这样，中国的管理会计才能快速发展，中国企业的转型升级才能更快。