会计教育理念在会计政策变更教学中的应用

张军华

摘要：本文按照知识目标和能力目标的要求，将后果理念、原理理念、动态理念、质疑理念和德育理念等会计教育理念贯穿于会计政策变更的教学过程中，展示了培养学生职业判断能力的批判性思维教学方法。

关键词：会计教育理念  批判性思维教学方法  职业判断

一、会计教育理念的核心内容

南京大学原副校长董健教授曾说过，“大学要把学生培养成和谐发展的人，而不是有用的机器”。会计专业以其技术性强、就业面广的优势成为了热门专业之一，几乎也成为了培养“有用机器” 的基地（栾甫贵，2013）。与其他专业的毕业生相比，会计专业的毕业生在思维方面有所不足，不少会计专业的学生对会计的认识片面地停留在会计分录上，这主要是由于目前的教材和课堂教学以会计准则为基础，往往注重规章制度而忽视基本原理，主要讲解是什么和应该怎样做，很少涉及到为什么这么做，学生被动接受多、主动质疑少，缺乏对专业及课程的整体认识和系统性思维。会计学属于管理学范畴，应注重培养学生的专业判断能力和思维，现有的教学模式使得学生难以应对复杂多变的实际情况。

栾甫贵教授（2013）指出，在教学过程中应强化后果理念、原理理念、动态理念、质疑理念和德育理念。课程上缺乏会计学知识的原理教育使得学生对专业知识的理解支离破碎、缺乏整体认识，原理理念就是要建立起因果思维、系统思维;引导学生多发问，建立发散思维，激发学生学习的兴趣;多给学生讲解会计准则的变迁是理解会计规则精髓、变化规律、变化方向的重要手段，也是强化后果理念、原理理念的手段;德育是潜移默化的结果，在课堂上通过案例进行人生观、价值观、诚信等方面的教育很必要。本文以会计政策变更的教学过程为例，展现了强化会计教育理念的方法。

二、会计政策变更的教学过程

（一）累积影响数的含义

追溯调整法需要计算累积影响数。原准则要求累积影响数调整变更年度当期期初留存收益，现行准则要求调整列报前期最早期初留存收益。假设2014年初开始变更会计政策，变更年度当期期初是2014年1月1日即2013年12月31日，列报前期是2013年，列报前期最早期初是2013年1月1日即2012年12月31日。根据累积影响数的定义，原准则下，累积影响数是变更后的会计政策下2013年末留存收益与原会计政策下2013年末留存收益的差额;新准则下，累积影响数是变更后的会计政策下2012年末留存收益与原会计政策下2012年末留存收益的差额。也就是说，现行准则下的累积影响数比原准则少调整了一个会计期间。产生这种差异的原因是现行准则增加了所有者权益变动表。如下页表1所示，（1）+（2）是现行准则下的累积影响数，会计政策变更对变更上期的影响计入综合收益（3）中。新旧准则对累积影响数定义的变化体现了动态理念，有助于学生加深对累积影响数和所有者权益变动表的理解，掌握定义变化的来龙去脉。

（二）会计处理思路及其在所有者权益变动表中的列示

会计政策变更的影响分为（1）+（2）和（3）两部分，会计处理也可以按照时间分为两部分：第一部分是交易初次发生至列报前期最早期初，第二部分是列报前期最早期初至列报前期期末。同时结合追溯调整法的定义，从交易初次发生时开始，按变更后的政策做会计分录，与原政策的会计分录作比较，增加或抵减就形成了调整分录。以上授课思路可以让学生系统掌握调整分录的编制原理。

例：某公司2011年1月1日以8 000万元的价格购入一栋写字楼用于出租，作为投资性房地产进行管理，写字楼的预计使用年限为20年，预计净残值为0。虽然写字楼所在地有活跃的房地产市场、写字楼的公允价值信息能够可靠地确定，但该公司拟采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，采用年限平均法计提折旧。假定该公司计提折旧的方法、预计使用年限及预计净残值符合税法规定;假定2011年、2012年、2013年该写字楼没有发生减值。公司从2014年1月1日起对该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日该写字楼的公允价值分别为9 000万元、9 600万元、10 100万元。公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

解析过程：根据上述资料，会计处理可以分为2011年1月1日至2012年12月31日、2013年1月1日至2013年12月31日两个时间段（以下会计分录的单位为万元）。

1.2011年1月1日至2012年12月31日。

原政策下（成本模式）现有的会计处理如下：

2011年1月1日：

借：投资性房地产  8 000

贷：银行存款     8 000

2011年12月31日和2012年12月31日：

借：其他业务成本           400

贷：投资性房地产累计折旧    400

新政策下（公允价值模式）应有的会计处理如下：

2011年1月1日：

借：投资性房地产    8 000

贷：银行存款          8 000

2011年12月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动    1 000

贷：公允价值变动损益                     1 000

借：所得税费用350

贷：递延所得税负债[账面价值9 000万元，计税基础

=8 000-400=7 600（万元）]350

2012年12月31 日：

借：投资性房地产——公允价值变动  600

贷：公允价值变动损益               600

借：所得税费用 250

贷：递延所得税负债 [账面价值9 600万元，计税基础

=8 000-800=7 200（万元）]250

比较新政策下应有的会计处理与原政策下现有的会计处理，调增或调减，初步调整分录如下：

借：投资性房地产累计折旧    800

贷：其他业务成本              800

借：投资性房地产——公允价值变动 1 600

贷：公允价值变动损益               1 600

借：所得税费用       600

贷：递延所得税负债     600

损益类科目没有期末余额，而且不考虑会计政策变更对应交所得税的影响，因此上述分录中损益类科目替换为“利润分配——未分配利润”科目，而不是“以前年度损益调整”科目。

最终的调整分录如下：

借：投资性房地产累计摊销             800

 投资性房地产——公允价值变动   1 600

贷：利润分配——未分配利润           1 800

     递延所得税负债                     600

借：利润分配——未分配利润              270

贷：盈余公积                       270

2.2013年1月1日至2013年12月31日。

解析过程同上，最终的调整分录如下：

借：投资性房地产——公允价值变动 500

   投资性房地产累计折旧         400

贷：利润分配——未分配利润        675

      递延所得税负债                225

借：利润分配——未分配利润       101.25

贷：盈余公积     101.25

根据调整分录填列2014年所有者权益变动表的相关项目如下：

如表1所示，（1）+（2）=1 800万元是现行准则下的累积影响数，会计政策变更调增2013年度的净利润675万元不是累积影响数，填入综合收益（3）中。会计处理讲授完毕以后，可以向学生发问，“会计政策变更为什么要采用追溯调整法调整以前年度的留存收益？”所有者权益变动表显示，只有追溯调整后才能确保最后一行“本年年末余额”中的（5）、（6）和（7）、（8）是新政策下的会计处理，才具有可比性，是为了满足会计信息质量的要求。所有者权益变动表的列示可以帮助学生理清调整分录的编制思路及其对报表金额的影响，理解追溯调整法的原理。

（三）案例分析

讲授调整分录的编制和所有者权益变动表的填列体现了教学目标中的知识目标，但这些还不够。任何一种会计政策都会产生一定的经济后果，通过案例来引导学生的后果意识，指引其会计专业判断的思路，有助于提高职业判断能力，这也是教学目标中能力目标的要求。

案例：冠昊生物是一家从事再生医学材料及再生型医用植入器械研发、生产及销售的高科技企业，2010年3月第一次申请创业板上市被否，2011年5月第二次申请上市成功，但两次申请上市的招股说明书中合并净利润相差较大。第一次招股说明书中2008年和2009年合并净利润分别为1 432.89万元、2 693.07万元，第二次分别为709.48万元、1 441.69万元。公司在第二次招股说明书中解释了原因：将各研发项目研发费用资本化时点从产品注册检验阶段的产品标准制定阶段调整为开始注册临床试验阶段，并进行了追溯调整。

案例分析：首先考虑研发支出资本化的时点变化是否属于会计政策变更及变更的经济后果。该案例资本化时点向后推迟，原政策下在无形资产中列示的部分改为在管理费用中列示，报表列示项目发生变化，属于会计政策变更，导致费用增多、利润降低、资产减少。其次考虑自愿性会计政策变更是否适当。自愿性会计政策变更应能提供更可靠更相关的会计信息，原资本化时点是产品标准制定阶段，还没有进行产品有效性检验或临床试验，不符合研发支出资本化条件中的“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”，新政策将资本化时点推迟到注册临床试验阶段（取得第一例临床开展的注册通知书及病例报告表封面复印件），资本化的依据有客观性，更符合资本化的条件，因此该会计政策变更是适当的。最后考虑会计政策变更的目的。研发支出资本化时点的推迟避免了第一次上市申请的利润操纵嫌疑，夯实了业绩，目的是为了第二次申请上市成功。该案例同时也反映了高科技企业普遍存在的问题——研发支出资本化时点的选择较为随意。

三、会计政策变更教学过程中会计教育理念的体现

分析新旧准则对累积影响数定义的变化，从追溯调整法的定义出发引导学生形成调整分录的编制思路，这些是动态理念和原理理念的体现;冠昊生物变更会计政策案例引导学生从变更后果、变更适当性和变更目的等方面分析，是后果理念、质疑理念和德育理念的体现。以上教学过程中，会计教育理念的贯穿同时也是批判思维教学方法的运用。定义变化的比较及其运用培养学生看透原理的能力而不是机械记忆，案例解析引导学生运用所学概念推理会计政策变更的经济后果。由于会计准则的原则导向趋势，会计政策变更的适当性需要学生做出职业判断。变更目的有赖于全面认识案例发生的企业背景，并结合适当性的判断结论来分辨什么是职业道德允许的、什么是职业道德不允许的。这种授课过程融合了推理元素、智力标准和智力特质，可以帮助学生对所学的问题清楚地进行主体判断，并由此形成稳定的思维模式（刘国武等，2005），这恰恰是批判性思维教学方法所要达到的目的。J

参考文献：

[1]栾甫贵.论会计教育理念[J].会计研究，2013，（4）.

[2]刘国武，陈少华，贾银芳.会计教学中批判性思维教学法运用策略分析[J].会计研究，2013，（4）.

[3]万仁新.批判新思维在高级财务会计教学中的运用策略分析[J].商业会计，2012，（20）：128-129.