建造合同收入确认的审计策略分析与研究

徐国辉

摘要：建造合同的收入确认是建立在职业判断之上的，对合同结果的判断、对合同预计总收入的判断、对完工进度的方法的选用，贯穿于收入确认的全过程。任何一项判断的改变都会影响整个建造合同收入的确认金额，对企业的损益影响巨大。笔者通过案例深入研究了施工企业建造合同的价格条款、变更条款、索赔或奖励条款及施工过程中工作量签证方式等信息，以审计思路详解如何根据合同条款及企业执行状态，合理判断收入的可实现程度，据以确认收入在报表的准确列报，是对建造合同收入循环审计策略的创新。

关键词：建造合同收入 确认 审计策略

一、建造合同准则收入概述

（一）合同总收入的构成

合同收入是指履行该项建造合同所能取得的各项收入，包括合同初始收入及建造过程中追加的诸如合同变更收入、索赔收入、工程奖励等形式的收入。合同收入的金额需经甲方认可并能可靠计量。

合同变更收入是指因施工内容发生变化、施工工作量发生变化等情况导致合同金额的调整，合同签约方一般以补充合同的形式予以确认。如果因合同变更导致收入减少，建筑企业应及时调整合同预计总收入。

索赔收入是指施工过程中，因偶发因素且不是建造企业本身原因造成的额外成本开支的补偿款。额外开支是指不包括在项目总预算中的成本。该补偿款可以向客户收取，也可以向责任方、保险公司等第三方收取。

奖励收入是指甲方为了加快工程进度，提高工程质量，减少安全隐患，在合同中约定对建筑企业的额外奖励。当建筑企业满足了合同约定的时间节点、工程质量标准或安全标准后，经双方确认，建筑企业应调整合同总收入。

（二）合同收入的确认

建造合同准则规定，合同收入的确认原则是客户能够认可该项收入，并且收入能可靠地计量。除了收入会计准则对收入的基本判断思路外，建造合同更强调“合同结果能否可靠估计”这个判断条件。

（1）建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入。在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，即：

当期确认的合同收入﹦合同预计总收入×完工百分比-前期累计确认的合同收入

竣工决算当期确认的合同收入﹦竣工决算价款-前期累计确认的合同收入

（2）建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理。

合同预计成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。在此方法下，不确认工程施工毛利。

合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。在此方法下，非但不确认合同收入，还需确认合同亏损。

二、针对建造合同收入确认的审计策略

（一）常规收入审计策略

在企业的各项业务循环中，销售与收款循环是首要循环。

常规的销售与收款控制测试需针对销售策略、销售订单、产品发运、应收款记录、收款、客户维护与档案管理等几方面进行测试。

常规的销售实质性测试需确认营业收入的发生、完整性、准确性、截止、分类与列报。需执行的具体审计程序有：核对账表相符；检查营业收入的确认政策是否符合企业会计准则；会计政策在执行各期是否一贯运用；获取产品价格目录审核企业价格政策；执行截止测试，审核收入是否纳入规定的期间核算；执行分析性复核，对收入波动、毛利率波动、同比及环比波动、与同行业数据对比波动等复核方法，分析收入准确完整；结合应收账款的审计，选择主要客户函证应收款期末余额及本期收入额；查验与收入有关的税收计征、免退情况，复核收入是否完整；检查期后是否有大额的销售退回；检查营业收入在财务报告中的列报是否准确。

（二）建造合同收入特殊审计策略

建造合同的收入审计，除了执行常规收入审计的程序，还需要根据其特点，自行设计针对性的审计策略及方案。

审计实务中，常见的建造合同收入核算错弊情况有：工程已实施但项目合同尚未签订，无法确认合同总价；虽已签订合同，但甲方根据其固定资产投资计划预设的合同总价偏小，工程实施期间又不肯签补充协议，只以工作量签证替代合同变更；施工方提交的工程签证不能及时审核批复；工程完工后审价决算期间过长，导致施工方与分包单位的决算期同比延迟，项目久而未决情况普遍；合同奖励款及索赔款不纳入合同总价，单独全额确认收入及毛利；财务人员与业务人员资料传递不畅通，财务不能及时掌握完工情况，财务信息严重滞后，未按最后一期签证情况计算收入；财务记账、计算错误。

针对上述错弊，根据笔者的审计经验，提出以下建造合同特殊审计策略。

（1）通过分析性复核、了解、实地观察、访谈等审计程序，判断审计工程项目的结果是否能够可靠估计。这是如何确认建造合同收入的前提。如果有证据表明客户无力履行合同、建筑企业施工工作量得不到确认，或工程结算款无法回收，则表明工程结果不能可靠估计。在此情况下，建造合同不能确认合同收入，应将已发生成本结转营业成本，确认合同费用。在工程项目的结果能够可靠估计的情况下，可以采用下述审核程序对合同收入进行复核。

（2）审阅工程合同，审核工程项目名称、业主（甲方）名称、施工工期、合同总价、工程款结算方式及支付形式、质保金等条款是否与建筑企业建造合同台账记录一致。建造合同的签订是执行建造合同会计准则的前提。企业之间如果为单价合同，应按预计工作量与单价乘积作为暂定合同收入总价。关注合同中对赔偿金、奖励费的约定条款。对于长时间未签订合同的工程项目，会计师应保持职业谨慎，以合理判断工程结果能否可靠估计为基础，采用不同的收入确认方法。有时，通过现场走访项目组，审计人员可以了解工程合同中的核心条款是否与业务实际执行情况一致。

（3）审阅合同变更收入，检查工程变更合同或工程补充合同，检查变更金额是否与建造合同台账记录一致。取得《变更项目签证审批单》、《项目工作量计量单》，核实变更单及审批单是否经业主及工程监理单位认可，核对审批变更金额是否与财务账载记录一致。对于临时增加的工序或项目，尽管施工方已完成工作量，若得不到甲方（业主）对工作量的认可，审计时应判断为结果不能可靠预计的项目，对其发生的成本确认合同费用，收入不予确认。

（4）审核合同索赔收入，检查补充合同、协议、索赔会议纪要、法院判决书、总裁协议、调解书或调解备忘录等资料，确认索赔事项是否真实发生，确认计价及支付方式。建筑企业在确认索赔收入时，应以上述法律文件作为依据，如需甲方签发项目工作量计量单的，应检查项目计量单内容与金额是否与上述法律文件载明事项一致。

（5）审核合同奖励收入，取得奖励决定、奖励通知书、会议纪要、备忘录等奖励文件，查看银行进账单，审核奖励款项是否已收到。

（6）复核当期确认的合同收入是否准确计量。检查公司使用的收入确认方法是否前后期一致。其中审计关键点有：①根据收入的计算公式对当期收入进行复算；②在竣工决算的期间，可确认的合同收入采用工程竣工决算审定价款收入减去前期累计已确认的收入，以其余额确认当期会计收入；③关注企业财务核算的金额是否与签证信息一致；④关注企业已决算项目是否及时调整当期收入。在审计实务中，笔者发现有的建筑企业因各种原因未及时调整已决算项目的末期收入。故审计人员在核对甲方确认的工作量签证时，要特别关注签发时间，这是收入准确截止的关键。在企业不主动提供决算审价单的情况下，可以采用项目函证的方式与甲方确认工程进度情况，从外部获取重要的审计证据。

（7）检查会计分录的编制是否合规，会计科目的使用是否规范，借贷金额是否准确。建造合同企业的收入会计分录与常规企业不同，营业收入科目不直接对应应收账款。收入确认的分录为以完工百分比法计算当期合同收入贷记营业收入，以完工百分比法计算当期合同费用借记营业成本，差额借记或贷记工程施工—毛利。

（8）审核资产负债表日后是否有大额的收入红冲、工作量红冲或完工进度的大幅修订，检查红冲的合理性，并谨慎判断与资产负债表日营业收入的关联程度，是否存在财务舞弊嫌疑。

三、针对建造合同收入审计总结

建造合同收入确认是建造合同审计的重点。审计师在审计建造合同业务时，要运用分析性复核的方法，通过走访、询问等程序，谨慎分析合同核心条款的实际执行情况，借以判别企业财务核算的真实性与准确性。通过核对工程合同及补充合同条款，来确认合同预计总金额的构成是否充分、完整。通过检查、复核等方法确认当期收入计量是否准确，以及与收入相关的会计记录是否恰当。建造合同的收入确认对企业的当期损益影响巨大，审计师需根据企业会计准则的核心要求及执业经验，执行充分审计程序，审慎确认企业建造合同收入。

（作者单位：大庆油田矿区服务事业部物业管理一公司）