长期股权投资核算方法的转换及投资收益分析

吴 梅

长期股权投资核算方法的转换及投资收益分析

吴 梅

长期股权在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外一种方法。由此会给当期的投资收益带来不一样的列示，从而给操控利润带来了空间，在阅读报表时要重点关注投资收益的形成。

长期股权投资 转换 关注投资收益的信息披露

一、前言

在长期股权投资会计核算中，后续计量方法的转换是难点也是重点，如果不能正确处理长期股权投资后续计量方法的转换，就可能成为企业操控利润的手段。为了适应市场经济发展需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内实施。于2006年2月15日发布的《〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第2号——长期股权投资》同时废止。修改后长期股权投资的会计处理方法对比以前更具有可理解性，也更与国际会计准则趋同。但是长期股权投资核算需要由一种方法转换为另外一种方法，由此会给当期的投资收益带来不一样的列示，从而给操控利润带来了空间，所以在阅读报表时要重点关注投资收益的形成。

二、核算方法的转换

长期股权在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外一种方法。方法的转换有：

1.成本法转换为权益法

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第15条规定：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。

仍在长期股权投资科目核算。

2.公允价值计量或权益法转换为成本法

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第14条规定：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

可供出售金融资产或者公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转为长期股权投资。

3.公允价值计量转为权益法核算

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第14条规定：投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

可供出售金融资产或者公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转为长期股权投资。

4.权益法转公允价值计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第15条规定：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

可供出售金融资产或者公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转为长期股权投资。

5.成本法转公允价值计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第15条规定：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

长期股权投资转为可供出售金融资产或者公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

在上述长期股权持有期间核算需要由一种方法转换为另外一种方法时，会由于核算方法的转换产生投资收益，在利润中列示。

三、应用示例分析

1.公允价值计量转为权益法核算

案例1：2015年7月1日，甲公司以400万元取得乙公司10%的股权。乙公司为非上市企业，甲公司的投资不足以对乙公司形成控制、共同控制或施加重大影响。投资被作为可供出售金融资产核算。2015年7月1日 至2015年12月31日，乙公司实现净利润100万元，除此之外，乙公司无其他净资产变动。2015年12月31日，甲公司对乙公司投资的公允价值为420万元。2016年2月1日，甲公司又以1000万元取得了乙公司20%的股权，持股比例上升至30%，能够对乙公司施加重大影响，当日，乙公司可辩认净资产价值为5000万元。

2015年7月1日投资时，甲公司作分录：

借：可供出售金融资产400万元

贷：银行存款400万元

2015年12月31日，甲公司作分录：

借：可供出售金融资产20万元

贷：其他综合收益20万元

2016年2月1日，甲公司作分录：

（1）借：长期股权投资1000万元

贷：银行存款1000万元

（2）借：长期股权投资500万元

贷：可供出售金融资产420万元

贷：投资收益80万元

（3）借：其他综合收益20万元

贷：投资收益20万元

从以上的投资收益80万元和20万元可以看出，当年并没有现金流入，仅仅是长期股权投资的核算方式发生变化而形成的。

2.权益法转公允价值计量

案例2：2015年7月1日，甲公司以400万元取得乙公司20%的股权。乙公司为非上市企业，甲公司的投资能够对乙公司施加重大影响。取得投资日，乙公司可辩认净资产价值为1000万元，与其账面值相同。2015年7月1日至2015年12月31日，乙公司实现净利润100万元，除此之外，乙公司无其他净资产变动。2016年2月1日，甲公司以300万元出售了乙公司10%的股权，持股比例下降至10%，丧失了对乙公司施加重大影响的权利。甲公司将剩余投资重分类至可供出售金融资产核算。

2015年7月1日投资时，甲公司作分录：

借：长期股权投资400万元

贷：银行存款400万元

2015年12月31日，甲公司作分录：

借：长期股权投资20万元

贷：投资收益20万元

2016年2月1日，甲公司作分录：

（1）借：银行存款300万元

贷：长期股权投资210万元

投资收益90万元

（2）借：可供出售金融资产300万元

贷：长期股权投资210万元

贷：投资收益90万元

从以上的投资收益90万元的形成可以看出，当年并没有现金流入，仅仅是长期股权投资的核算方式发生变化而形成的。

3.成本法转公允价值计量

案例3：京东方科技集团股份有限公司（以下简称京东方）的长期股权投资核算转换

经2011年8月26日京东方股份第六届董事会第十四次会议审议批准，京东方和京东方光电分别以现金人民币200万元和现金人民币800万元出资，共同设立鄂尔多斯市京东方能源投资有限公司（以下简称―京东方能源投资），其中京东方控股20%，京东方光电控股80%。经2011年10月24日京东方股份第六届董事会第十五次会议审议批准，京东方同意下属子公司京东方光电通过协议转让方式将其所持京东方能源投资60%的股权转让给北京工业发展投资管理有限公司（以下简称―工业公司），将其所持京东方能源投资20%的股权转让给北京昊华能源股份有限公司（以下简称―昊华能源）。于2011年10月28日京东方光电分别与工业公司和昊华能源正式签署股权转让协议。根据股权转让协议，京东方光电向工业公司转让其持有的京东方能源投资的60%股权，转让价格为人民币27亿元，向昊华能源转让其持有的京东方能源投资的20%股权，转让价格为人民币9亿元。股权转让价格参考了中介机构的报告并经三方协商一致确定的。该股权转让交易已于2011年11月11日获得北京市国有资产监督管理委员会批复同意。

2011年度京东方下属子公司京东方光电转让其持有的京东方能源投资的80%股权后，京东方能源投资不再纳入京东方合并范围之内。同时，对于京东方股份持有的对京东方能源投资的剩余20%股权，按照其在京东方丧失对京东方能源投资控制权日的公允价值进行重新计量，公允价值与原初始投资成本之间的差额计人民币898,000,000元确认为当期的投资收益。

从上述案例可以看出，当年的投资收益中的3,592,000,000元是已实现的，京东方后又按照在其丧失对京东方能源投资控制权日的公允价值进行重新计量，公允价值与原初始投资成本之间的差额计人民币898,000,000元确认为当期的投资收益，当年没有现金流入，而是由于长期股权投资核算方式的转换而形成的，被列入当年的利润表。

所以，在阅读或审计公司的报表时，应重点关注利润表中的投资收益的形成过程要特别关注由于长期股权投资核算方式形成的投资收益，其核算时是否按照修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行账务处理，及时识别出利用核算方式转换操控利润，并对该公司当年利润来源和现金流量作出明晰的思考和判断。

作者单位：江苏苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）盐城分所