行为审计处理处罚功能：理论框架和经验数据分析

郑石桥 陈媛艺

【编者按】从技术逻辑来说，审计就是对特定事项与既定标准之间的一致性获取证据并发表意见，这里的特定事项就是审计主题（Audit Subject Matter）。总体来说，审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，审计就是围绕上述四类主题与既定标准之间的一致性收集证据并发表意见。基于四类审计主题，分别形成财务信息审计、非财务信息审计、行为审计、制度审计。我国由于经济转轨、社会转型等原因，国家治理及组织治理都未现代化，行为不合理、行为不合规、制度不健全、制度不能有效执行等问题较多，所以，行为审计是我国政府审计和内部审计的主要审计业务，这也是中国审计的主要特色之一。然而，行为审计基本理论的研究非常缺乏。从本期开始，本刊将连续刊发行为审计基本理论研究系列文章。

【摘 要】 审计处理处罚的功能定位包括惩处违规行为和预防违规行为两种选择，惩处论强调公平，预防论强调效率，审计处理处罚的功能定位应该是惩处论和预防论的合并。审计处理处罚功能的作用路径包括特殊预防与一般预防，特殊预防是指审计处理处罚能防止违规者再次违规，一般预防是指通过审计处理处罚的威力来震慑有可能违规的人，从而预防违规的发生。审计处理处罚功能的作用机制是威慑效应及其发生机制。潜在违规者对审计处理处罚的判断是审计处理处罚与威慑效应之间的中介，这种判断包括对审计处理处罚确定性、审计处理处罚严厉性和审计处理处罚及时性的判断。

【关键词】 行为审计； 违规行为； 审计处理处罚功能； 惩处论； 预防论

中图分类号：F239.0 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）01-0125-06

一、引言

行为审计鉴证的缺陷行为包括违规行为和瑕疵行为两大类，对于瑕疵行为，一般以审计建议的方式处理；而对于违规行为，则要通过审计决定的方式予以处理处罚。国家审计署颁布的《审计机关审计处理处罚的规定》规定了五类处理，四类处罚。然而，对于违规行为处理处罚的功能或目的究竟是什么？怎样才能更好地发挥审计处理处罚的功能或实现其目的？这些基础性问题是建立适宜的审计处理处罚制度之理论前提，对于它们的不同理解，会有不同的审计处理处罚制度之构建。然而，这些基础性理论问题的研究非常缺乏。本文借鉴刑罚功能理论等，构建审计处理处罚功能理论，并用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚问题。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，借鉴刑罚理论、经济刑罚理论、行政处罚理论等，提出一个关于审计处理处罚功能的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚问题，以一定程度上验证本文提出的理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的主题，相关文献包括两类，一是审计领域中研究处理处罚功能的相关理论。二是法学中惩罚功能的相关理论。

针对审计处理处罚有不少的研究，主要涉及三个主题，一是审计处理处罚权（张宗乾，2002）；二是如何实施审计处理处罚，例如，处理处罚的原则、处理处罚的质量控制、处理处罚应注意事项等（杨文璁，2002；陈东成，2002；马雅林，2004）；三是审计处理处罚存在的问题及对策（陈宋生，刘淑玲，2010；周生安、吕云松，2001；王秀成，2004；覃卫群，2003）。也有少数文献，从博弈论角度，发现审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系（鲁桂华，2003；郑石桥，2012a；郑石桥，2012b）。但是，关于审计处理处罚之功能的研究几乎是空白。

法学中惩罚功能的相关理论有三个分支，一是刑罚功能理论，二是经济刑罚功能理论，三是行政处罚功能理论，后两者主要是借鉴刑罚功能理论。大多数人认同，刑罚功能指国家制定、裁量和执行刑罚对人们可能产生的积极作用。关于刑罚功能的内容有不同的观点，包括二分法、三分法、四分法、八分法（马克昌，1995），各种观点基本上可分为报应刑论、目的刑论和合并论三类，报应刑论认为，刑罚是对犯罪这种恶行还报的一种害恶，刑罚的本质是报应，刑罚就是因对犯罪这种恶因给予恶报而存在的；目的刑论认为，刑罚并非是对犯罪的报应，而是预防将来犯罪，保护社会利益的手段；合并论一方面承认刑罚是对犯罪的报应，同时主张刑罚具有双面的预防目的或一般预防目的（马克昌，1995；邱兴隆，1998；刘军，2014）。

上述文献综述显示，尽管审计处理处罚有不少的研究，但是，关于审计处理处罚之功能的研究几乎是空白。法学理论中的刑罚功能理论对研究审计处理处罚之功能有较大的启发价值。本文借鉴这些理论，构建审计处理处罚功能理论。

三、审计处理处罚功能：理论框架

审计处理处罚的功能是审计处理处罚所能产生的积极作用。这种积极作用产生的前提是审计客体（也就是被处理处罚的被审计单位，下同）应该是理性人，这是审计处理处罚制度设计的逻辑前提。如同刑罚对无责任能力人无作用一样，如果审计客体不是理性人，审计处理处罚也没有作用。在理性人前提下，审计处理处罚功能理论涉及三个基本问题：第一，审计处理处罚功能的定位是什么？第二，审计处理处罚功能的作用路径是什么？第三，审计处理处罚功能的作用机制是什么？上述三个问题，构成审计处理处罚功能的理论框架。

（一）审计处理处罚功能的定位：惩处功能与预防功能合并

审计处理处罚的功能包括惩处违规行为和预防违规行为两个方面，如果强调前者，就是惩处论，如果强调后者，就是预防论。惩处论类似于刑罚功能的报应刑论，认为违规是对法律法规及规章的一种否定，而审计处理处罚是对违规行为的否定，通过这种否定之否定，法律法规及规章本身得到了一种肯定和维护，审计处理处罚作为一种对已然之违规行为的报应，其正当性来自它对法律法规及规章的维护和尊重。惩处论强调只对违规者施用审计处理处罚，强调审计处理处罚的程度应当与违规本身对经管责任的危害程度相适应，突出了责任自负的原则。然而，如果仅仅信赖惩处论，可能导致不需要审计处理处罚时也实施了审计处理处罚。例如，一些特殊情形的违规行为或轻微的违规行为，一般不需要进行审计处理处罚，而根据惩处论，只要有违规行为，就要惩处。另外，违规行为产生的原因是复杂的，惩处论只强调对违规者的惩处，无疑把某些社会应负的责任完全推到了违规人身上，这无疑是不公平的。

预防论类似于刑罚功能的目的刑论，认为审计处理处罚不是对已然之违规行为的报应，而是对未然之违规行为的预防，审计处理处罚不应当回顾过去，而应当前瞻未来，审计处理处罚本身不是目的，而只是预防违规行为的手段，通过这一手段以达到预防违规行为、保护经管责任之履行的目的。审计处理处罚的正当性根据不在于其作为报应所追求的公正价值，而在于通过审计处理处罚所达到的预防违规行为的功利效果。预防论突出了审计处理处罚对未然违规行为的预防，强调审计处理处罚的功利效果。然而，如果仅仅信赖预防论，势必偏爱审计处理处罚的威胁效应，可能出现审计处理处罚过重；还可能提倡幅度较大的审计处理处罚规则，以便审计人员拥有较大的自由裁量权，从而实现审计处理处罚的个别化。

看来，惩处论和预防论各有千秋。刑罚功能理论中，报应刑论和目的刑论也是这种情形，所以，合并论出现了。合并论也称为一体论，主张刑罚的目的既有报应的因素，也有功利的成分，认为惩罚犯罪与预防犯罪作为刑罚的目的都具有合理性（方蕾、尹文健，1988）。审计处理处罚功能的惩处论和预防论也需要合并。惩处论强调的是公平，而预防论强调的是效率，惩处作为公正观念的集中体现，预防作为效率观念的集中体现，其统一的整体作为审计处理处罚的正当根据也成为必然。预防论的缺陷正好需要惩处论的优点来克服，惩处论的缺陷刚好需要预防论的优点来弥补。例如，具体到审计处理处罚水平上，预防论往往导致审计处理处罚过重，惩处论正好给审计处理处罚划定了上限，使得审计处理处罚不得超过报应应得范围；但惩处论导致从预防的角度来讲不需要审计处理处罚时也必须课以审计处理处罚，预防论正好解决了这一问题，为免除审计处理处罚提供了根据。

（二）审计处理处罚功能的作用路径：特殊预防与一般预防

惩处论和预防论合并的审计处理处罚功能如何发挥呢？这里涉及两个问题，一是作用路径，二是作用机制。我们先来看作用路径。

借鉴刑罚功能理论，审计处理处罚功能的作用路径有特殊预防和一般预防。特殊预防是指审计处理处罚能防止违规者再次违规。一方面，通过对违规者的惩处，使得违规者能够认识到违规是可耻的，自己的违规给经管责任造成了危害，受到惩处是罪有应得，因而内心受到自我谴责，下定决心弃旧图新，不再违规，从而可以预防其再次违规。另一方面，通过审计处理处罚，加大违规者的成本，使其违规行为得不偿失，从而可以预防其再次违规。违规者像正常人一样，在进行违规行为时也评价违规机会的预期收益和成本，审计处理处罚的功能是增加违规者的成本，从而达到预防违规的目的（贝克尔，1995）。

一般预防的预防对象不是违规者，而是没有违规的、可能实施的潜在违规者。通过对违规者适用审计处理处罚，将违规行为与审计处理处罚紧密联系起来，不仅直接惩罚了违规者，预防其重新违规，而且对潜在违规者也起到了警戒和抑制作用，这就是用审计处理处罚的威力来震慑有可能违规的人，促使他们消除违规意念，从而预防违规的发生。

特殊预防与一般预防是审计处理处罚功能发挥的相互依存、不可分割的两个路径。一般来说，特殊预防是基础性的，如果特殊预防不能较好地发挥，一般预防也就失去基础。然而，两个路径由于其预防对象不同，在发挥审计处理处罚功能时，各有侧重：

1.因审计处理处罚活动阶段的不同而有所侧重。在审计处理处罚规则确定时，侧重一般预防，因为此时的审计处理处罚是静态的、一般的，它是向众多审计客体昭示违规行为的审计处理处罚后果，而不是针对具体的违规者，因此，审计处理处罚主要是为了威慑审计客体中的潜在可能违规者。在审计处理处罚执行时应侧重特殊预防，因为审计处理处罚执行的对象是具体的违规者，审计处理处罚的目的是要将违规者改造为守规者，使之不再违规。

2.因违规者不同而有所侧重。对累次违规、经常性违规等危险性较大的违规者，应侧重于特殊预防；对初次违规、偶然违规等再次违规可能性不大的违规者，侧重于一般预防。

3.因违规种类不同而有所侧重。对特殊、罕见的违规行为适用审计处理处罚，要侧重于特殊预防；对常见多发性违规行为，则应侧重于一般预防。

4.因违规态度不同而有所侧重。在审计客体整体违规率较低的时期，要侧重于特殊预防；在审计客体整体违规率较高的时期，则应侧重于一般预防。

（三）审计处理处罚功能的作用机制：威慑效应及其发生机制

惩处论和预防论合并的审计处理处罚功能之发挥涉及作用路径和作用机制。前面已经分析了作用路径，现在，我们来分析作用机制。

审计处理处罚功能的作用机制关注审计处理处罚功能的发生机理，这里主要借鉴刑罚功能理论中的威慑效应理论（郭建安，1994；梁根林，1997）。

本文前面已经指出，违规者是理性人，会像正常人一样，在进行违规行为前会评价违规机会的预期收益和成本，如果收益大于成本，会选择违规，如果收益小于成本，会选择不违规。审计处理处罚的功能是增加违规者的成本预期，从而达到对潜在违规的威慑效应（贝克尔，1995）。那么，审计处理处罚的威慑效应是如何发生的呢？

潜在违规者对审计处理处罚的判断是审计处理处罚与威慑效应之间的中介。审计处理处罚的存在、适用和执行，必须通过潜在违规者的判断这一中介，潜在违规者认为自己实施违规行为一定或很可能受到审计处理处罚，并且他因审计处理处罚而所失会大于他从违规行为中所获时，才会产生威慑作用。潜在违规者的判断包括对审计处理处罚确定性、审计处理处罚严厉性和审计处理处罚及时性的判断（郭建安，1994）。国外的许多研究结论表明，行为者对惩罚确定性的判断与其从事违规行为的可能性是负相关关系。如果认为违规会受到惩罚的可能性很大，其未来从事违规行为的可能性便很小。对惩罚严厉性的判断也与其从事违规行为的可能性呈负相关关系，如果认为某种违规会受到很严厉的惩罚，则从事这一行为的可能性便很小（拉布，1993）。一个违规者在违规之后即受到了审计处理处罚，该违规者便会认为违规一定会受到审计处理处罚，至少是受到审计处理处罚的可能性很大，从而发生了特殊预防作用。潜在或可能的违规者目睹他周围的违规者违规后受到了审计处理处罚，也会产生这种判断，从而发生了一般预防作用（魏建、宋艳锴，2006）。

既然审计处理处罚的威慑效应依赖于违规者对违规成本与效益的经验判断，对于同样的审计处理处罚，不同的潜在违规者或可能违规者可能会有不同的判断，这其中的原因是，他们的判断依赖于经验，而经验受到许多权变因素的影响，正是这些权变因素的作用，不同的审计客体对同样的审计处理处罚产生不同的判断，这些权变因素形成了审计处理处罚与威慑效应之间的中介（梁根林，1997）。上述审计处理处罚功能的作用机制，归纳起来如图1所示。

四、我国政府审计处理处罚功能：经验数据分析

以上借鉴刑罚功能理论，提出了行为审计处理处罚功能理论框架。我国的政府审计主要是以行为审计为重点。下面，用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚，以一定程程度上验证这个理论框架。

（一）我国政府审计处理处罚功能发挥情况

首先要解决的问题是如何衡量审计处理处罚功能发挥情况？在刑法领域，刑罚的总体效果以发案率为衡量标志，累犯率是衡量个别预防效果的标志，初犯率是衡量一般预防效果的标志（邱兴隆，1989）。然而，在审计领域，由于数据方面的原因，无法计算类似发案率之类的指标。本文拟采用“每个审计项目平均违规金额”的变动情况来刻画我国政府审计处理处罚功能发挥情况，每个审计项目平均违规金额=违规金额/审计单位数。根据最近10年《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，不同类型审计项目的每个审计项目平均违规金额计算如表1所示。

每个审计项目平均违规金额=违规金额/审计单位数

根据表1中的数据可知，“每个审计项目平均违规金额”并不是呈现下降趋势，而是上升趋势①。总体来说，我国政府审计处理处罚并未能发挥惩处论和预防论合并的功能。

（二）原因分析

我国政府审计处理处罚功能未尽人意的原因是什么呢？下面从作用路径和作用机制两方面来分析。

1.作用路径方面的原因

我们知道，审计处理处罚的作用路径有特殊预防和一般预防两个方面，而特殊预防是一般预防的基础，如果特殊预防路径未能有效地发挥作用，那么一般预防也难以发挥作用。

根据最近10年《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，不同类型审计处理处罚决定执行率计算如表2所示。表2的数据显示，我国政府审计处理处罚决定执行率不高，对违规单位的处理处罚未能得到有效落实，特殊预防效果不好。也正是由于特殊预防效果不好，进而引发一般预防作用发挥不好。

2.作用机制方面的原因

根据本文前面的理论框架，审计处理处罚的确定性、严厉性和及时性，都可能会影响审计处理处罚功能之发挥。

（1）关于我国政府审计处理处罚的确定性。表2的审计处理处罚决定执行率表明，我国政府审计处理处罚决定并不都能得到执行，这也就表明，违规不一定会有真正的处理处罚。因此，我国政府审计处理处罚的确定性方面是存在问题的。

（2）关于我国政府审计处理处罚的严厉性。通过处罚率、司法移送率、纪检监察移送率三个指数来刻画我国政府审计处理处罚的严厉性。根据最近10年《中国审计年鉴》“全国审计机关分行业审计（调查）情况表”，上述三个指标计算如表3至表5所示。数据表明，处罚率、司法移送率、纪检监察移送率都不高，这说明我国政府审计处理处罚的力度不大。

（3）关于我国政府审计处理处罚的及时性。除了预算执行审计是每年法定审计之外，其他项目的审计时间并没有明文规定，这些项目的审计处理处罚一般会在两年之后，并不具有及时性。

五、结论和启示

对违规行为实施审计处理处罚的功能或目的究竟是什么？怎样才能更好地发挥审计处理处罚的功能或实现其目的？这些基础性问题是建立适宜的审计处理处罚制度之理论前提。本文借鉴刑罚功能理论等，构建审计处理处罚功能理论，并用这个理论框架来分析我国政府审计处理处罚问题。

审计处理处罚功能理论涉及三个基本问题：第一，审计处理处罚功能的定位是什么？第二，审计处理处罚功能的作用路径是什么？第三，审计处理处罚功能的作用机制是什么？

审计处理处罚的功能定位包括惩处违规行为和预防违规行为两个方面。惩处论类似于刑罚功能的报应刑论，认为审计处理处罚是对已然之违规行为的报应，强调审计处理处罚的程度应当与违规本身对经管责任的危害程度相适应，突出责任自负的原则。然而，如果仅仅信赖惩处论，可能导致不需要审计处理处罚时也实施了审计处理处罚。预防论类似于刑罚功能的目的刑论，认为审计处理处罚不是对已然之违规行为的报应，而是对未然之违规行为的预防，审计处理处罚本身不是目的，而只是预防违规行为的手段，强调审计处理处罚的功利效果。然而，如果仅仅信赖预防论，势必偏爱审计处理处罚的威胁效应。看来，惩处论和预防论各有千秋。审计处理处罚功能的惩处论和预防论需要合并。惩处论强调的是公平，而预防论强调的是效率，惩处作为公正观念的集中体现，预防作为效率观念的集中体现，其统一的整体作为审计处理处罚的正当根据也成为必然。

审计处理处罚功能的作用路径包括特殊预防与一般预防，特殊预防是指审计处理处罚能防止违规者再次违规。一方面，通过对违规者的惩处，使得违规者不再违规，从而可以预防其再次违规。审计处理处罚的功能是增加违规者的成本，从而达到预防违规的目的。一般预防的预防对象不是违规者，而是没有违规的、可能实施的潜在违规者。通过对违规者适用审计处理处罚，用审计处理处罚的威力来震慑有可能违规的人，促使他们消除违规意念，从而预防违规的发生。特殊预防与一般预防是审计处理处罚功能发挥相互依存、不可分割的两个路径。一般来说，特殊预防是基础性的，如果特殊预防不能较好地发挥，一般预防也就失去基础。

审计处理处罚功能的作用机制是威慑效应及其发生机制。潜在违规者对审计处理处罚的判断是审计处理处罚与威慑效应之间的中介。审计处理处罚的存在、适用和执行，必须通过潜在违规者的判断这一中介，潜在违规者认为自己实施违规行为一定或很可能受到审计处理处罚，并且他因审计处理处罚而所失会大于他从违规行为中所获时，才会产生威慑作用。潜在违规者的判断包括对审计处理处罚确定性、审计处理处罚严厉性和审计处理处罚及时性的判断。

我国的政府审计主要是以行为审计为重点，“每个审计项目平均违规金额”并不是呈现下降趋势，而是上升趋势。总体来说，我国政府审计处理处罚并未能发挥惩处论和预防论合并的功能。其原因存在于作用路径和作用机制两方面。

从作用路径方面来说，政府审计处理处罚决定执行率不高，对违规单位的处理处罚未能得到有效落实，特殊预防效果不好。而特殊预防是一般预防的基础，如果特殊预防路径未能有效地发挥作用，那么一般预防也难以发挥作用。

从作用机制来说，根据本文前面的理论框架，审计处理处罚的确定性、严厉性和及时性，都可能会影响审计处理处罚功能之发挥。我国政府审计处理处罚在上述三个方面都存在问题。我国审计处理处罚决定执行率不高，这也就说明，违规不一定会有真正的处理处罚。通过处罚率、司法移送率、纪检监察移送率三个指数来刻画我国政府审计处理处罚的严厉性，处罚率、司法移送率、纪检监察移送率都不高。至于审计处理处罚的及时性，除了预算执行审计是每年法定审计之外，其他项目的审计时间并没有明文规定，这些项目的审计处理处罚一般会在两年之后，并不具有及时性。

总之，本文的理论框架能解释我国的政府审计处理处罚功能状况。本文的结论告诉我们，要完善我国政府审计功能，必须在审计处理处罚的确定性、严厉性和及时性方面作出改进，一方面加大审计处理处罚的力度；另一方面，要提高审计处理处罚决定的执行率；此外，还要提高审计的及时性，在此基础上，提高审计处理处罚的及时性。●

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