会计职业判断在工业企业成本核算中的运用

2015-11-04杨新华副教授江苏省无锡城市职业技术学院会计系江苏无锡214153

商业会计 2015年19期

□杨新华（副教授）（江苏省无锡城市职业技术学院会计系江苏无锡214153）

一、会计职业判断的概念

对于会计职业判断的概念，国内外并没有一个公认的权威表述。最早对会计职业判断进行研究的当属加拿大特许会计师协会，该协会在1985年首次给出了会计职业判断的定义，提出“若会计人员做出的基于经验、知识、客观、谨慎的财务报告决策的过程是分析性的，且在决策时保持正直的态度，同时也意识到对决策影响的他人所承担的责任，则做出决策的过程即为职业判断”。我国学者在20世纪90年代财政部颁布“两则两制”后才开始关注、研究会计职业判断，并对会计职业判断的概念作出了各种表述，但这些表述并没有实质性的差异，原因是对这一概念的基本问题的认识是一致的：如会计职业判断的主体（会计工作人员）、职业判断的前提（具有会计相关知识和从事会计实务工作的相关经验、客观公正的心态）、职业判断的客体（不确定性经济事项或会计事项）、职业判断的限度（会计法律法规、会计准则与制度及相关法律法规）、判断的方法（分析、比较、计算等）、判断的本质（对交易或事项的处理和会计报告编制应采取的原则、方法、程序等进行选择的过程）、职业判断的特点（目标性、主观性、权衡性和受制约性）、作用（解决交易或事项应否确认、何时确认、怎样确认为要素的关键问题）等。随着我国一系列以原则为导向的企业会计准则的实施，留给会计人员的职业判断空间越来越多，加之企业交易行为和会计事项的多样性、复杂性和不确定性，使会计职业判断成为会计工作中的一种经常性行为，贯穿于会计工作的全过程。

二、会计职业判断在工业企业成本核算中的具体运用

成本核算是将企业在一定时期内所发生的生产经营费用按其用途和发生地点先进行归集，按成本计算对象进行分配，计算出该对象的实际总成本和单位成本，即成本核算要经过费用的归集、分配、再归集、再分配四个阶段，基本任务是正确、及时地提供产品成本信息，为企业经营决策提供科学依据并据以考核成本计划的执行情况。

为了加强企业产品成本核算工作，财政部于2013年8月颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称“新制度”），对产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转等都做了一系列原则性规定，从2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。新制度以原则导向为基础，同时与规则导向准则并存，因此，新制度出台后，成本核算对会计职业判断的依赖性更强，对会计人员职业判断能力的要求也更高。本文主要讨论会计职业判断在工业企业成本核算中的运用。

（一）成本计算方法的选择

开展成本核算之前，要选择成本计算方法。新制度规定的成本计算方法有品种法、分步法、分批法、分类法、作业成本法等。新制度第六条规定：“企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更。”第二十条规定：“企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。”也就是说，工业企业成本计算方法要根据本企业生产特点，结合成本管理的要求来选择。这是因为生产成本是在生产过程中形成的，因此生产经营特点在很大程度上影响着成本计算方法的选择。另外，算管结合，算为管用，成本核算要向企业管理层提供成本核算资料以加强成本管理，所以采用什么方法，提供什么资料，还要考虑成本管理的要求。因此企业在选择成本计算方法时，遵循新制度，在综合考虑企业的客观情况和主观要求后进行合理的职业判断。如产品生产是大量大批多步骤生产，如果管理层要求分步骤提供成本信息，就需要采用分步法；如果管理层不要求分步骤提供成本信息，可采用较为简单的品种法。如采用分步法，会计人员还应根据生产组织和工艺特点判断是否需要计算半成品成本，进一步选择适合企业生产特点的分步法——逐步结转还是平行结转，产品成本是在生产过程中发生的，把企业生产类型作为重要因素来选择恰当的成本计算方法。

在实际工作中，同一个企业的不同生产车间里，由于生产特点和管理的要求并不完全相同，有可能在同一个企业里同时采用几种成本计算方法进行成本计算，如轴承厂的基本生产车间生产轴承，需要经过锻造、打磨、分拣配套、冲压、检验包装五个步骤，属于大量大批多步骤的生产，辅助生产车间生产修理用备件，两类生产车间都是多步骤生产，但由于基本生产车间要求分步骤计算产品成本，而辅助生产车间不要求，则可以对基本生产车间采用分步法、辅助生产车间采用品种法。有时生产一种产品，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品各成本项目之间的结转，其生产特点和管理要求不一样，有可能同时采用几种成本计算方法。

企业应根据自身生产特点和管理要求，本着“基本产品从细，辅助产品从简”的原则，选用恰当的计算产品成本的方法。在确定成本计算方法时，应注意成本计算方法与成本计划方法、定额方法的口径一致，还应注意与同行业其他企业的成本计算方法一致。成本计算方法应保持相对稳定，以便考核企业成本计划的完成情况，进行成本分析和成本考核，提高成本管理水平。当然一个企业所采用的成本计算方法不是一成不变的，应根据生产发展和管理水平的提高，调整成本计算方法。

（二）成本核算账户的设置

成本核算账户的设置要具有针对性、适应性、效益性。企业要设置哪些账户，哪些是总账账户，哪些是明细账户，明细账户要详细到什么程度，这要求会计人员在充分考虑企业规模大小、业务繁简情况、企业生产特点、企业的会计组织形式（包括会计机构设置、人员的配备和分工情况）、企业管理要求与管理水平等情况，结合自己的专业知识，设计出合理的成本账户体系。成本核算时一般设置“生产成本”“制造费用”账户进行核算。“生产成本”账户核算企业生产产品时所发生的各项生产费用，设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。“基本生产成本”账户核算企业主要产品的生产成本；“辅助生产成本”用于计算辅助生产产品和劳务成本。该科目按成本核算对象设明细账，明细账采用多栏式按成本项目设专栏进行明细核算。如果企业生产的产品品种较多且程序、结构复杂，也可将“基本生产成本”和“辅助生产成本”确定为总账账户。对于生产类型单一的中小型企业，其成本核算也可以不设置“制造费用”账户，只设置“生产成本”账户进行核算，以简化成本核算；如果管理层要求加强生产损失的核算和控制，可增设“废品损失”和“停工损失”两个总账账户进行核算；如果实行定额成本或标准成本制度，还应设置各种成本差异账户。

“制造费用”是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用（包括工资及福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性修理期间的停工损失等）以及其他不能直接计入产品生产成本的费用。对于发生在基本生产车间的制造费用，必须设置“制造费用”账户先归集，月末分配记入“生产成本——基本生产成本”账户，如果制造费用发生在辅助生产车间，可直接记入“生产成本——辅助生产成本”账户。可见，成本账户的设置也是企业管理水平和会计人员职业判断能力高低的一个重要体现。

（三）成本项目设置

新制度第二十一条规定：“企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。”“生产成本”账户按成本核算对象设明细账，采用多栏式账页按成本项目设专栏进行明细核算，以反映产品成本的构成。第二十二条规定：“制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。”在实务中，成本项目由会计人员根据企业具体情况，遵循“适应性”与“效益性”原则来调整，可设置“直接材料”“直接人工”“制造费用”三个成本项目。但如果生产耗用的燃料和动力较多，可增设“燃料和动力”成本项目。若企业的废品损失、停工损失较多，可增设“废品损失”“停工损失”成本项目；如果企业的机械化程度较高，直接人工成本所占比重较低，则可只设置“直接材料”和“制造费用”两个成本项目；若企业发生的废品损失、停工损失不多，则把发生的废品损失和停工损失作为基本生产车间“制造费用”的一个成本项目；若企业耗用的燃料和动力较多，可增设“燃料和动力”成本项目等。设置哪些成本项目，需要会计人员结合企业实际和管理要求，遵循重要性原则进行判断。

（四）收益性支出与资本性支出的划分

收益性支出与资本性支出划分的实质是支出费用化还是资本化，《企业会计准则——基本准则》第二十条规定，“企业核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”这一划分是以支出产生经济效益时间的长短为标准的，虽然这种划分具备了理论依据，但在实践中很难操作，原因有两个：一是某项支出产生效益时间的长短难以预计；二是即使支出效益长短可预计，但计量又比较困难。因此在具体应用时要求会计人员具备较高的职业判断能力。如在核算研究与开发支出、利息费用、固定资产后续支出、职工薪酬时应当分别情况处理，如某项支出同时满足可辨认和形成资产的可能性较大这两个条件时可予以资本化计入相关资产的成本，否则作为当期费用。对于因某些原因导致的资产购建或生产活动中断的业务应判断中断期间所发生的支出是应该继续资本化，还是费用化。对于停止资本化的时点也要进行判断，在界定时要按照“实质重于形式”的原则来判断。

（五）财产物资的计价和价值结转方法的选择

成本核算的基本要求之一是要正确确定财产物资的计价和价值结转方法。企业拥有的财产物资，大部分为生产资料，其价值在生产经营过程中逐渐被耗费，转化为生产成本和期间费用。财产物资的计价和价值结转方法也会影响成本核算结果。

存货计价方法的选择是会计职业判断的重要内容。企业生产过程中需要发出大量材料。新制度第三十八条规定：“制造企业发出的材料成本，可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。”物价变动情况下不同的存货计价方法对成本核算信息的真实性与客观性有重要影响。如果物价保持相对稳定，先进先出法和加权平均法都能准确反映存货的真实价值，不影响成本、利润和纳税额。若物价升高，加权平均法对存货实际价值的反映较为真实，但会虚增利润从而导致纳税额增加；如果物价降低，加权平均法对存货市价价值的反映则较为客观，可为企业少计利润进而减少税收。会计核算假设币值不变，因此实务中会计人员很少会考虑到物价对会计信息质量的影响，导致会计职业判断结果受到影响。

固定资产是企业生产必备的生产资料。《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值”，预计净残值是指“假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。”固定资产使用年限和净残值取决于会计人员的职业判断。第十七条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。”“合理确定”和“合理选择”是建立在会计人员依据其所掌握的相关知识和长期积累的工作经验所做出的会计职业判断的基础之上。折旧计提是否合理，取决于折旧方法、固定资产预计使用年限、预计残值等的确定和选用是否恰当。会计准则规定了四种折旧计提方法，这四种处理方法之间并没有绝对的孰优孰劣，现行制度也没有明确规定多种方法选用标准，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，选择适合本企业具体情况的会计处理方法。

会计人员在计提资产减值准备时，需要对该资产的可变现净值进行估算。在活跃交易市场的环境下，会计人员能够较为方便地获得相关数据，进行会计判断的过程也相对容易，而如果没有活跃市场则完全由会计人员自己判断。

（六）或有事项的处理

在成本核算中，由于经济活动中的不确定性及权责发生制原则、谨慎性原则的使用经常需要利用各种信息对结果不确定性的交易或事项作出判断，对未来事项是否发生及未来事项的发生时间及影响予以估计入账，常见的需要估计的项目有：存货跌价准备、固定资产减值准备、固定资产折旧年限与净残值、无形资产和长期待摊费用的摊销期限、预计负债等。这些项目必须通过会计人员合理预测与推断加以确认、计量，才能提高会计信息的真实性，其确认、计量、报告的合理准确性很大程度取决于会计人员职业判断能力的高低。在或有事项的处理方面，应充分运用会计人员的职业判断。或有事项是指过去的交易或事项形成的一种现状，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（七）费用的分配

各项生产费用按照使用地点和用途归集后，遵循受益原则进行分配。会计职业判断在费用分配过程中的运用主要体现在分配标准的选择。凡是直接用于某一种产品生产而发生的费用，就应直接计入该产品的成本；对于多种产品共同耗用的费用，则应选择适当的分配标准，将费用在多种产品间进行分配。间接计入费用分配正确合理的关键是分配标准，实务中供选择的分配标准有多种，如工时、工资、产量、重量、材料消耗定额等。选择费用分配标准应注意其应与待分配的生产费用之间关系紧密且具有相互依存关系，容易获取且计算工作量不大。分配标准选定后，在一定时期相对稳定，不可随意变更。