行政单位基建并账问题初探

（宝鸡现代会计专修学校陕西宝鸡721000）

2013年12月18日，财政部印发了 《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）,自2014年1月1日起施行。该制度最大的变化之一就是对行政单位基建并账进行了规范。该制度第三十九条规定：行政单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入 “在建工程”科目及其他相关科目反映。但是，由于种种原因，行政单位的会计人员对基建账套的设置、日常的会计核算、月末基建并账的处理仍然存在着众多的误区。本文就目前行政单位基建并账中几个亟待解决的关键问题进行探究。

一、行政单位通过基建账套核算的范围

《行政单位会计制度》第三十七条规定：“行政单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算”。从本条规定可以看出：凡属于行政单位的基本建设投资，均需要通过基建账套来核算。然而，什么是行政单位的基本建设投资呢？客观的讲，目前无论是理论界还是实务中对行政单位的基本建设投资尚无明确清晰的规定，在不同的法律、行政法规、部门规章中也有着不同的规定，这样，就给广大的会计人员带来了困惑。在实务中，颇具代表性的观点有：凡是行政单位利用财政资金最终形成固定资产的投资就是行政单位的基本建设投资；或者凡是行政单位最终形成房屋、建筑物的投资就是行政单位的基本建设投资等。

根据财政部发布的 《基本建设财务规定》、《基本建设财务规则》（征求意见稿）、《行政单位财务规则》等有关规定，笔者认为，基本建设投资是指行政单位以新增工程效益为主要目的新建、续建、改扩建、迁建、大型维修改造工程及相关工作。《行政单位会计制度》中所称的需要单独建账的基本建设投资，需要同时满足下列特征：第一，从资金性质来看，既可以是国家财政资金，又可以是自筹资金或者两者兼而有之；第二，从内容上看既可以是建筑安装工程，又可以是设备购置，还可以是其他基本建设工作；第三，投资建设期限较长，如果是当期购置即可形成固定资产的投资，则不需要通过基建账套进行核算，直接列入固定资产；第四，基本建设投资在立项时，应当有发改委（局）等政府职能部门要求单独核算的文件，如果有些基本建设投资项目各级政府未要求单独核算的，则直接计入在建工程，最终结转至固定资产。

二、行政单位基建账套设置及日常核算

行政单位如果存在基本建设投资的，应当在基建账套中单独核算这一部分业务，将其作为一个独立的会计主体进行核算。这样一来，行政单位日常核算中就会形成两个会计主体，一个是以经费收支为主要内容的经费会计主体，另一个是以基本建设投资为主要内容的基建会计主体。对经费会计主体应按照《行政单位会计制度》的规定设置账套并进行日常核算，对基建账套如何设置、如何对其进行日常核算呢？

目前在实务中，行政单位有关基本建设投资的会计处理有各种各样的形式。有些行政单位没有设置基建账套，将基建投资业务在经费会计中核算；有些行政单位尽管设置了基建账套，但是自己创设的，提供信息的可比性差；有些行政单位虽然设置了基建账套，但是只是针对基本建设项目成本设置的，无法提供完整的会计信息。如此等等，不一而足。总之，在这些情况下，行政单位也无法按有关规定进行基建并账。

事实上，财政部于1986年就发布了 《国有建设单位会计制度》，并于1995年做了修订，该制度至今还是有效的。也就是说，行政单位基建账套的设置、日常会计核算应严格执行该制度。不过，行政单位会计人员需要清楚的是《国有建设单位会计制度》由于发布时间较早，尽管做了修订，但是与目前公共财政的改革不完全适应，比如：国库集中支付制度、部门预算制度、政府收支分类制度、收支两条线制度等；另一方面与目前的会计理论也存在着差异，比如现行的会计基本等式是资产=负债+所有者权益（或净资产），而在《国有建设单位会计制度》中，其基本等式是资金占用=资金来源，这一点对行政单位的会计人员在理解和学习方面会产生较大的负面影响。为了便于基建并账，行政单位的会计人员应当熟悉该制度，尤其是该制度中的会计科目，要做好与 《行政单位会计制度》中有关科目的对接工作。

行政单位根据 《国有建设单位会计制度》设置的基建账套所核算基建投资是一个独立的会计主体，有一套完整的核算方法体系。会计科目的设置和使用，必须严格执行本制度，不得自行创设；将行政单位取得的会计凭证，必须区分为基建投资会计主体和经费会计主体所对应的，分别在不同的会计主体中反映；期末，根据基建账套账户的余额和发生额编制会计报表，基建会计报表包括：资金平衡表、基建投资表、待摊投资明细表、基建借款情况表、投资包干情况表。

三、行政单位进行基建并账的必要性

行政单位通过基建并账，可以大大提高行政单位会计信息的完整性，强化国有资产的日常管理，规范负债管理、防范和降低行政单位的财务风险。

首先，通过基建并账能够提高行政单位会计信息的完整性。如上所述，行政单位的基建账套和经费会计账套是根据不同的会计制度设置的，将一个行政单位人为划分成了两个会计主体。如果不进行基建并账，将会使行政单位的基本建设投资业务长期游离于经费会计账套之外。尽管在期末都要编制各自的财务会计报告，但是，两个账套所对应财务报告都不能全面反映行政单位整体经济活动的全貌，无法满足信息使用者了解行政单位整体的经济活动的需求。因此，行政单位期末进行基建并账，势在必行。

其次，通过基建并账能够强化国有资产管理及防范国有资产流失。在实际工作中，基建项目往往在完工后，未能及时办理项目竣工决算手续，也未能向单位财务部门提供相关的项目资料和数据。单位财务部门因此也无法对基建完工与否、上账与否进行检查和核算，造成庞大的基建投资资金长期挂账，不能转增固定资产也不能做费用列支。使得单位的账面资产价值小于实物资产价值，这样在无形中就加大了单位资产管理的难度，同时很多基建项目在经过若干年挂账后，实物资产都不复存在而账面还从未反映。

最后，通过基建并账能够规范行政单位的负债管理、防范和降低财务风险。行政单位的基本建设投资从资金来源看，既有国家财政资金，又有基本建设借款的负债资金。如果不进行基建并账，使基建借款无法在经费会计账套中反映出来，这样，自然会加大行政单位的财务风险。另一方面，单独设置基建账套为行政单位规避监督、隐匿财务风险提供了便利。由于分开核算，使得同一单位的财政资金的收入和支出，资产和负债按不同的口径核算，加上基建资金使用周期较长，监督和检查力度不够，造成了很多单位乘机挪用、转移或套取基建资金。所以基建单位核算的方式可能会造成单位财务管理的混乱，加大单位财政资金的风险。

四、行政单位如何进行基建并账

《行政单位会计制度》在“在建工程”会计科目中规定：行政单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映。因此，行政单位应当至少按月进行基建并账。那么，如何进行基建并账呢？

基建并账的本质有点类似于企业会计准则中的追溯重述法。也就是说，将基建账套中本期日常发生的相关业务按《行政单位会计制度》的规定在经费会计主体中进行重新核算。这里需要注意以下几个问题：第一，基建并账不是基建并表。有些会计人员认为，基建并账就是把基建账套中发生的相关业务并入经费会计主体的会计报表中，不需要并账，这种认识是错误的。个别会计报表是根据会计账簿的记录来编制的。因此，从业务流程来看，首先要进行基建并账，然后根据并账后的相关账户的余额和发生额编制会计报表。第二，基建并账的依据不是基本建设投资业务发生的原始凭证，而是基建账套下有关会计科目的余额和发生额。基建业务发生后，会计人员应根据有关原始凭证编制记账凭证，根据记账凭证或者汇总记账凭证或者科目汇总表在基建账套中进行核算，期末在基建并账时，不可能再将基建账套中的原始凭证作为基建并账的依据。因此，基建并账的依据是基建账套下有关会计科目的余额和发生额。第三，基建并账不是部分的基建并账，而是全面的基建并账。有人认为，基建并账只是把最终形成固定资产的部分需要基建并账，其他部分无需基建并账，这种认识是错误的。我们知道，基建账套是根据《国有建设单位会计制度》的规定设置的，有一套完整的账簿体系，共有总分类会计科目46个。也就是说，在基建并账时，需要将基建账套中所有会计科目的余额和发生额转换成行政单位会计制度中对应的会计科目的发生额和余额，从而完成基建并账。从以上分析可以看出，行政单位基建并账的核心问题是要实现基建账套中有关会计科目与经费账套中有关会计科目的正确衔接。

行政单位基建并账包括存量基建并账和增量基建并账。所谓存量基建并账就是2014年1月1日首次执行新的行政单位会计制度时的基建并账；增量基建并账是指2014年1月1日执行新制度以后会计期间的基建并账。存量基建并账应该按照2013年12月31日基建账套中各会计科目的余额并入 “大账”中。包括以下几种情形：

一是基建账套中的会计科目与“大账”的会计科目名称相同或基本相同，核算内容、核算范围和口径也基本相同，直接按基建账套中会计科目的余额借记或贷记“大账”中相同会计科目。这类基建账户具体有：“现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“固定资产”“累计折旧”“应交税金”“其他应付款”科目，对应的“大账”中会计科目为“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“固定资产”“累计折旧”“应缴税费”“其他应付款”。

二是根据基建账套中多个会计科目的余额的合计数借记或贷记“大账”中对应的一个会计科目。具体处理方法是：（1）按照基建账中“应收有偿调出器材及工程款”“应收票据”科目借方余额，借记“大账”中“应收账款”科目。（2）按照基建账中“其他应收款”“拨付所属投资借款”“有价证券”科目借方余额，借记“大账”中“其他应收款”科目。（3）按照基建账中“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“器材采购”“采购保管费”“库存设备”“库存材料”“材料成本差异”“委托加工器材”“预付备料款”“预付工程款”科目借方余额，借记“大账”中“在建工程——基建工程”科目；同时，还要贷记“大账”中“资产基金——在建工程”科目。（4）按照基建账中 “固定资产清理”“待处理财产损失”科目借方余额，借记“大账”中“待处理财产损溢”科目。（5）按照基建账中“应付工资”“应付福利费”科目贷方余额，贷记“大账”中“应付职工薪酬”科目。

三是根据基建账套中多个会计科目的余额的合计数分别借记或贷记“大账”中对应的相关会计科目。具体处理方法是：（1）按照基建账中“应付器材款”“应付工程款”“应付有偿调入器材及工程款”“应付票据”“基建投资借款”“其他借款”“上级拨入投资借款”科目贷方余额减去尚未使用的借款金额（实行贷转存办法）后的差额，借记“大账”中“待偿债净资产”科目。（2）按照基建账中 “应交基建包干节余”“应交基建收入”“其他应交款”科目贷方余额中属于应交财政部分，贷记“大账”中“应缴财政款”科目；其余部分贷记“大账”中“其他应付款”科目。（3）按照基建账中“应付器材款”“应付有偿调入器材及工程款”“应付票据”科目贷方余额，以及“应付工程款”科目贷方余额中属于1年以内（含1年）偿还的部分，贷记“大账”中“应付账款”科目。（4）按照基建账中“基建投资借款”“上级拨入投资借款”“其他借款”科目贷方余额和“应付工程款”科目贷方余额中属于超过1年偿还的部分，贷记“大账”中“长期应付款”科目；（5）按照基建账中“固定资产”科目借方余额和“累计折旧”科目贷方余额的差额，贷记“大账”中“资产基金——固定资产”科目。（6）按照基建账中“基建拨款”“留成收入”科目余额中归属于同级财政拨款结转的部分，贷记 “大账”中“财政拨款结转”科目。（7）按照基建账中“留成收入”科目余额中归属于同级财政拨款结余的部分，贷记“大账”中“财政拨款结余”科目。

经过上述处理后，并入“大账”中科目的借方合计金额减去贷方合计金额后的差额，贷记或借记“大账”中“其他资金结转结余”科目。具体的会计分录表现为：借记“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“应收账款”“其他应收款”“固定资产”“在建工程”“待处理财产损溢”科目，贷记“累计折旧”“应缴财政款”“应缴税费”“应付职工薪酬”“应付账款”“其他应付款”“长期应付款”“财政拨款结转”“财政拨款结余”“资产基金”“待偿债净资产”“其他资金结转结余”（或者在借方）等科目。

行政单位执行新制度后，对于增量基建并账，应当至少按月将基建账中相关科目的发生额按照以下方法并入“大账”。 第一，新的行政单位制度下的资产负债、净资产类会计科目。根据“大账”科目和基建账科目的对应关系，按照基建账中相关科目本期发生额的借方净额，借记“大账”中的对应科目；按照基建账中相关科目本期发生额的贷方净额，贷记“大账”中的对应科目。对于当期发生基本建设结余资金交回业务的，根据基建账中“基建拨款”科目本期借方发生额中归属于同级财政拨款的部分，借记“大账”中“财政拨款结转”或“财政拨款结余”科目；其余部分，借记“大账”中“其他资金结转结余”科目。对于当期发生留成收入变动的，根据基建账套中“留成收入”科目本期发生额中归属于同级财政拨款行程的部分，贷记或借记“大账”中“财政拨款结转”或“财政拨款结余”科目；其余部分，贷记或借记“大账”中“其他资金结转结余”科目。第二，新的行政单位制度下的收入、支出类会计科目。按照基建账中“基建拨款”科目本期贷方发生额中归属于同级财政拨款的部分，贷记“大账”中“财政拨款收入”科目；其余部分，贷记“大账”中“其他收入”科目。按照基建账中“上级拨入资金”科目本期贷方发生额，贷记“大账”中“其他收入”科目。根据新制度规定的支出确认原则，对基建账中相关科目本期发生额进行分析计算，按照计算出的数额，借记“大账”中“经费支出”科目。根据基建账套中相关科目本期发生额进行分析计算支出的要点包括：与大账“在建工程”科目对应的基建科目本期发生额应当计入当期支出，但不包括使用应付账款和长期应付款形成的本期在建工程的发生额；与大账应付账款和长期应付款科目对应的基建账科目本期发生额应当在偿还时计入当期支出；有基建借款的行政单位，将投入在建工程使用的借款视同长期应付款，按照同样的方法计入当期支出。