浅谈企业存货的内部控制——以湖南中烟工业有限责任公司为例

（烟台大学 山东烟台 264005）

内部控制制度是企业管理制度的必备要素,也是企业资产管理的依据。存货是企业资产的重要组成部分，存货管理是现代企业管理中不可缺少的程序，存货内部控制的高效与否关系到企业的经营效益和资产安全。当前我国企业的存货管理还存在较多问题，本文以湖南中烟工业有限责任公司（以下简称“湖南中烟”）存货的内部控制为例，通过分析该企业存货内部控制存在的问题，进而探讨存货内部控制的改进措施。

一、内部控制的相关理论

（一）内部控制的内涵

企业的内部控制过程是建立全方位的系统控制，描述关键控制点，并在进行生产经营过程中，采取相互约束的一系列管理办法和评估过程的可视化表达。内部控制基于专业化的管理体系，目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

（二）内部控制的要素

由美国执业会计师学会、美国会计学会、内部审计协会、管理会计研究团队、财务经理人协会等五个专业团体组成的反虚假财务报告委员会于1994年提出企业内部控制的五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。

二、存货的内部控制概述

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。企业的存货种类繁多而复杂，存货的内部控制贯穿企业生产经营的始终，不但影响到存货的安全和使用效率，而且影响到会计核算的真实性和完整性，对整个企业资金运作程序和经营业绩有重要作用。

（一）存货内部控制的目标

存货的内部控制通常有以下几个目标：第一，对企业进行成本控制，从而提高整个企业的资金使用效率；第二，保障企业各项资产的安全完整，防止内部舞弊现象的发生；第三，对企业的管理体制进行优化和完善，从而保证生产经营活动的顺利进行；第四，帮助企业选择合理准确的存货计价方法。

（二）存货的内部控制方法

存货的内部控制关系到企业的诸多部门，准确高效的存货内部控制方法颇为重要。企业存货的内部控制点主要包括以下几个方面：第一，准确分配各组织机构人员的职责和权力并且科学合理地配备人员；第二，规范存货的管理，保障存货收发流程的准确无误；第三，选择合理准确的存货计价方法；第四，完善存货的日常核算方法，确保存货日常核算的准确真实。

三、湖南中烟存货内部控制的现状及问题

（一）公司概况

湖南中烟主要从事卷烟的生产销售，还包含卷烟进出口和烟草衍生品的生产和经营。总部在湖南省省会长沙，该烟草公司经历多年的发展已经具有较强的国际竞争能力。如今，公司已经发展成为一家员工规模大于14000人，总资产规模大于410亿元的卷烟公司。湖南中烟始终坚持将“国家和消费者的利益至上”作为其发展战略的思想基础和行为标准。多年来，湖南中烟凭借自己旺盛的行业生命力和强大的品牌影响能力，坚持走产品创新的道路，在国内卷烟市场中取得了较大的市场份额，并且在国际市场上不断提升自己的品牌优势和竞争能力。

（二）公司内部控制制度简介

湖南中烟按照内部控制基本规范以及其他相关法规的要求，根据该公司的具体情况以及行业特征，组织建立了现有的公司内部控制制度体系。现行的内部控制制度体系分为总体内部控制制度和业务层内部控制制度。总体内部控制制度包括《内部控制制度》《内部控制审计管理制度》和《内部控制审计控制制度》等；业务层内部控制制度包括《采购控制制度》和《销售收款管理和存货管理程序》。

（三）公司存货内部控制存在的问题

我们将湖南中烟现行的存货内部控制制度中存在的问题按照内部控制的五要素进行了简要划分，但是值得注意的是，各个问题之间并非是相互独立的。

1.控制环境方面。（1）缺乏对执行人员的控制和监管。根据湖南中烟内部控制制度的相关管理规定，我们发现该公司的内部控制制度过于强调对管理者实施监管，在一定程度上忽略了对执行人员的控制和监管。（2）缺乏部门之间的激励作用。内部控制基本规范要求企业应当建立内部控制实施的激励约束机制来促进内部控制的有效实施。从湖南中烟目前的情况来看，销售部门人员的业绩评价政策较为灵活，技术部门人员业绩评价标准也不失一定的主动性，工作人员的工作积极性也较高。但是仓储管理部门的业绩评价政策相对被动死板，该部门人员普遍对内部控制的重要性认识不足，缺乏足够的风险防范意识，日常工作积极性也较为低下。例如，烟叶是极易受到天气以及周围环境的影响而变质的材料，仓储管理人员却未能及时地对日常盘点存货时所发现的变质烟叶进行登记，也没有针对烟叶变质这一隐患提前做好防范措施。

2.风险评估方面。风险评估是现代企业管理中不容忽视的一个方面，企业可采用“SWOT”分析法对自身的优势、劣势、机会和威胁进行有效分析，从而达到防范风险的目的。但是从湖南中烟的内部控制制度来看，其对风险的管理是相对欠缺的，主要体现在以下几个方面：（1）安全库存的风险识别和应对措施不够完善。湖南中烟按照存货种类对不同存货的安全库存做出如下规定：长线卷烟品牌所用卷烟材料的安全库存应大于一个采购提前期的用量，小于一年内每两个月的平均用量；短线卷烟品牌所用卷烟材料的安全库存应小于半年内的月平均用量；进口原材料的安全库存应大于一个采购提前期的用量。安全库存量与各原材料的采购提前期是息息相关的，而湖南中烟目前设定的采购提前期受到了供货方的供货途径的限制。公司未能考虑到诸如天气或者其他自然灾害等突发意外情况导致供货方无法及时提供货物的一些情形，如果造成企业库存量的不足威胁到了正常生产，就会给企业带来一定的经济损失。（2）报废存货的价值认定存有缺陷。目前湖南中烟的存货内部控制制度中尚未包含报废存货的价值认定方面的政策性规定。该企业对报废存货的价值认定主要是依靠相关技术人员的主观判断来进行的，对报废存货的处置也是相对草率的。报废存货价值判定政策的缺乏在一定程度上导致了企业对虽然报废但尚存使用价值的存货的浪费。

3.控制活动方面。控制活动是指管理者通过制定一些程序和规定从而能使控制措施达到一定的目的的活动。现对湖南中烟在控制活动方面存在的存货内部控制问题分析如下：（1）存货的验收程序不够规范。存货验收程序不规范有可能造成购入存货数量与采购订单上列示存货数量的不一致。例如，企业在验收所购烟叶时，主要依靠相关技术人员的经验来进行烟叶的等级判定，未能对烟叶运输途中一些诸如缩水之类的情况所产生的误差进行明确规定，而是只有一个可接受的误差范围。不同等级的烟叶在生产过程及价格标准方面有着较大的差异，而基于上述运输途中缩水带来的称重误差极有可能会导致相关人员对烟叶等级给予错误判定。如果将质量有问题的烟叶或者误判等级的烟叶投入烟草生产，那么企业的产品质量以及声誉就会受到不利影响。（2）存货保管制度不够完善。从湖南中烟现行的存货保管制度来看，我们发现其存货的保管是较为混乱的，因为企业未能按照一定的标准对存货进行分类和分仓库保管。不同类型的烟叶和成品烟对温度的要求不同，如果均将其置于同种仓库进行统一储存，存货的质量就会受到一定的影响，这对企业正常的生产经营活动来说是不利的。（3）存货的发出管理不够严格。在提取存货的时候，湖南中烟的有关人员只是根据提货单上列示的所需货物数目进行检验，并未根据有关订货单据进行检查，这种做法有可能造成企业发出存货的数目与订货单上所需存货数目不符。（4）存货盘点小组人员构成欠缺。湖南中烟的存货盘点小组成员来自企业的多个部门，但缺乏相关技术人员对存货进行质量检验。目前的存货盘点程序只包括对存货的数目和质量进行检验，未能对存货的变质以及损坏情况加以评定，这样很容易造成对存货价值的高估，从而导致财务信息失真。（5）报废存货管理不够完善。湖南中烟存货的内部控制制度中并未对报废存货的处置问题做出明确规定，已经报废的存货也许有一定的价值，对报废存货的处置不及时或处置过于草率均会给企业带来一定的经济损失。

4.信息与沟通方面。湖南中烟的信息与沟通制度相对健全，但仍有不足。企业在不同的生产地点设有独立的仓库用于保管存货，但是不同生产基地的各个仓库之间缺乏一定的信息沟通与交流。各个生产基地之间也缺少一定的协调机制来协调各个生产基地的生产任务，信息与沟通制度的不完善对企业进行统筹生产经营规划是不利的。

5.内部监督方面。（1）缺乏对采购以及验收人员的监督制度。内部控制基本规范中的不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。目前湖南中烟未能根据烟草原料的特殊性分别设定采购人员和验收人员，这说明了其尚未完全实现不相容职责的分离，这样会增加徇私舞弊的风险，比如采购员与原料商进行勾结欺诈，从而造成企业经济利益的流失。（2）缺乏对仓储管理人员的监督制度。目前企业的存货由仓储人员进行监督，但是并未设置其他的监督机构对仓储管理人员进行有效监督。对仓储管理人员的监管不力会给企业带来一定的风险，存货的丢失毁损隐患也无法消除。（3）缺乏问题追究机制。目前存货管理方面存有的诸多问题将极有可能导致劣质的存货用于生产，这种情况一旦发生将会导致企业产出产品的质量缺陷，问题责任追究机制的缺乏将有可能造成外界对企业生产环节的误解。（4）存货的日常盘点制度不够完善。湖南中烟存货的日常盘点程序由仓储人员进行，但是存货盘点制度中缺乏对存货的盘点期限的明确规定，存货的日常管理需要进一步完善。

四、湖南中烟存货内部控制的改进措施与建议

针对湖南中烟现行存货内部控制制度中存在的问题，按照内部控制基本规范中的全面性、重要性、制衡性、适应性以及成本效益原则的要求，根据内部控制五要素的分类标准，对存货内部控制做出如下改进：

（一）控制环境方面

1.加强对执行人员的控制和监管。根据企业内部控制的全面系统性要求，湖南中烟应在对管理者进行有效控制的同时加强对各业务流程执行人员的控制和监管。只有对各部分人员进行全面有效地监管才能保障生产经营活动有条不紊地展开。

2.完善企业各个部门之间的激励机制。针对仓储管理部门缺乏足够的内部控制意识和工作积极性的现状，按照内部控制基本规范中对企业建立内部控制实施的激励约束机制的要求，企业应考虑完善各部门之间的相互激励机制。例如，仓储管理部门可参照技术部门和销售部门的业绩评价标准调整自己的业绩评价政策，从而提高该部门工作人员的积极性。

（二）风险评估方面

1.加强对安全库存的风险识别，完善风险应对措施。针对湖南中烟设定采购提前期未能考虑到供货方可能受到突发事件导致不能正常供货的情况，建议其设立一个动态的安全库存量，这样对存货的管理才能更加灵活。例如，可以依照上期的出库量设置本期的安全库存量，将安全库存量设定为上期出库量的多少倍，尽可能降低库存不足影响正常生产的风险。

2.加强对报废存货价值认定的管理。企业在对报废存货进行价值认定的时候，除了有关技术人员凭借经验进行判定之外，还应当引入对报废存货价值认定方面的政策性规定，确保企业能够对报废存货的价值做出合理有效的判断，从而避免经济损失。

（三）控制活动方面

1.规范存货的验收程序。存货验收程序不规范可能造成购入的存货数量与采购订单上所列示的存货数量的不一致。建议湖南中烟改进烟叶的称重和检测方法，设定针对烟叶称重误差的政策性规定，从而降低对烟叶等级进行错误判定的风险。在进行烟叶检验时不能仅仅依靠相关技术人员的主观经验进行，可以购置专门的检验设备或者采用合理的抽样方法对烟叶质量进行检验，降低对烟叶等级错误判定的风险。

2.完善企业存货的保管制度。针对企业目前较为混乱的存货保管制度，建议其做出如下改进：应当按照烟叶或者成品烟的种类将产品分仓库进行保管。考虑到不同种类的烟叶和成品烟对温度的要求不同，仓库应当根据所存放的存货种类设定不同的温度，从而更好地保障存货的质量，防止存货由于周围环境条件不适宜而变质。

3.制定严格的存货发出管理制度。企业在提取存货的时候，不但要根据提货单上显示所需提取存货的数目进行检验，而且要检查相关的订货单据。防止发出存货数目与订货单上所需存货数目不一致而给企业带来经济利益的损失。

4.完善存货盘点小组管理制度。企业应当在当前的存货盘点小组中增加相关的技术检验人员，这样做不但能够对存货数目进行检验，而且能够对存货质量进行检验。相关技术检验人员对存货质量加以评定后，避免了因高估存货价值而带来的财务信息失真。

5.完善企业报废存货的处置制度。企业应当对报废存货的处置问题作出明确规定，防止报废存货处置不及时或者过于草率而带来的经济利益的流失。

（四）信息与沟通方面

应当加强不同生产基地的各个仓库之间的信息沟通，完善各个生产基地的协调机制以协调各个生产基地的不同生产任务。例如，可以将此协调机制引入企业现行的信息网络管理，从而使得各个生产基地之间的统筹生产经营规划能够顺利进行。

（五）内部监督方面

1.完善采购与验收人员的监督制度。按照内部控制基本规范中不相容职务分离的要求，企业应当分别设立采购人员和验收人员，这样才能合理规避采购人员与原料商进行勾结的风险，减少徇私舞弊行为的发生。

2.完善仓储管理人员的监督制度。企业目前的存货监督是由仓储管理人员进行的，还应设立有关的监督机构对仓储管理人员进行有效监管和约束，从而防止仓储管理人员因利益驱使所做出的投机行为。

3.建立完善的责任追究机制。企业应当建立完善的责任追究机制，将各环节问题的责任具体到各个负责人身上。例如，就劣质存货运用于产品生产的问题来说，产成品的质量缺陷并非一定是生产环节的责任，也有可能是存货验收入库不够严格而导致劣质存货入库并且投入生产的缘故。完善各环节的责任追究机制对于湖南中烟具有迫切性和必要性。

4.完善存货的盘点制度。企业应在存货的日常管理制度中增设存货盘点制度的具体规定，将存货日常盘点中的期限问题和人员选择方法予以明确列示，该项规定对于存货的日常管理是必不可少的。

综上所述，企业应从内部控制的五要素出发，采取全面措施加强存货的内部控制，才能实现存货管理的目标，才能不断降低存货成本，提高企业经济效益，促进企业的长远发展。