内部控制鉴证与内部控制审计：政策规定与实施现状

何芹 苏婷 王炎斌 余鸿慧

内部控制鉴证与内部控制审计：政策规定与实施现状

何芹 苏婷 王炎斌 余鸿慧

中国内部控制审计制度的发展经历了审核、评价、鉴证和审计等不同阶段，目前主板和中小板要求实施内部控制审计，创业板要求实施内部控制鉴证。基于内部控制的相关政策规定，内部控制鉴证与内部控制审计的差异主要体现在概念范畴、行为规范、业务对象、保证程度、业务报告及风险等方面；从内部控制审计和内部控制鉴证的实施现状看，大多数主板和创业板公司都能够按照要求实施内部控制审计和内部控制鉴证，但是实施意愿整体不强，且审计鉴证报告还存在较多不规范之处，尤其是内部控制鉴证报告的问题较多。因此，政府部门需要完善内部控制审计鉴证准则，审计师需要正确理解内部控制审计与内部控制鉴证的区别和联系，同时上市公司也需要提高内部控制审计鉴证意识。

内部控制鉴证 内部控制审计 政策规定 实施现状

2002年，中国注册会计师协会就如何评价上市公司特定日期与财务报表相关的内部控制有效性颁布了《内部控制审核指导意见》（下文简称《指导意见》），根据《指导意见》的要求，会计师事务所可以接受上市公司的委托，通过了解、测试和评价内部控制，出具内部控制审核报告。其后于2006年，上海证券交易所和深圳证券交易所陆续发布《上市公司内部控制指引》，要求对上市公司内部控制实施评价，但该指引并未明确对上市公司内部控制的评价是审核还是鉴证抑或审计。而对资本市场和审计市场影响较大的则是财政部于2008年颁布的《企业内部控制基本规范》（下文简称《基本规范》）和2010年颁布的《企业内部控制配套指引》（下文简称《配套指引》），根据《配套指引》的要求，自2011年起，境内外同时上市的公司及上交所和深交所主板上市公司应当聘请具有证券、期货业务资格的事务所对财务报告内部控制有效性进行审计并出具审计报告，但对中小板和创业板内部控制审计则未提出强制执行的要求。而根据深圳证券交易所发布的《中小板上市公司规范运作指引》（下文简称《中小板指引》）和《创业板上市公司规范运作指引》（下文简称《创业板指引》）的规定，中小板公司至少需要每两年聘请事务所对内部控制实施一次审计，创业板公司则至少需要每两年聘请事务所对内部控制实施一次鉴证。

由此可见，在不同的时期和发展阶段，针对不同类型的上市公司，内部控制审计的具体要求存在较大的差异，从审核到评价，再到鉴证和审计，不同的规定均对注册会计师实务产生了很大影响。然而，审计实务界对这些不同规定的理解存在一定偏差，尤其对内部控制审计和内部控制鉴证存在不同的认识，影响了内部控制审计鉴证实务的发展。因此，本文基于不同板块上市公司内部控制审计鉴证的不同要求，分析内部控制鉴证和内部控制审计的联系和区别，并对内部控制审计与内部控制鉴证的现状进行实证分析，从而对内部控制审计鉴证实务提供借鉴，为内部控制理论发展和政策完善提供参考。

表1　美国内部控制审计鉴证相关政策变迁

表2　美国财务报告内部控制审计的遵循要求

表3　中国内部控制审计鉴证相关政策变迁

一、内部控制鉴证与内部控制审计政策变迁及文献回顾

（一）内部控制鉴证与内部控制审计政策变迁

1.美国相关政策变迁

从世界范围看，美国内部控制审计的发展历史最悠久、最有代表性，具体可以分为三个阶段：（1）财务报表审计中的内部控制评价阶段；（2）财务报告内部控制审核阶段；（3）财务报告内部控制审计阶段（张龙平，陈作习，2009）。每一个阶段都有相对应的政策指引，如表1所示。

从表1可以看出，经过半个多世纪的发展，美国现行内部控制政策是对上市公司实施财务报表内部控制审计，但是从内部控制审计政策的对象上看，目前仅要求大型公司（市值超过7.5亿美元）和中型公司（市值介于7，500万-7.5亿美元之间）实施，对小型公司（市值低于7，500万美元）则没有内部控制审计的要求。如表2所示。

2.中国相关政策变迁

中国内部控制审计鉴证政策变迁与美国较为相似，由最初的财务报表审计中的内部控制评价发展到财务报告内部控制审核，再发展到财务报告内部控制审计。具体如表3所示。

从表3可以看出，财政部等部委制定的内部控制规范主要针对主板上市公司，目前并没有强制要求中小板和创业板遵循，而是择机实施。但是深交所发布的《中小板指引》和《创业板指引》则对中小板和创业板内部控制审计鉴证作出了强制要求，三个板块《运作指引》的具体要求如表4。

（二）文献回顾

以SOX法案的颁布实施为分界点，美国内部控制相关研究可以分为2002年之前和2002年之后两个阶段。2002年之前，相关文献主要集中于财务报表审计中内部控制评价和财务报告内部控制审核的研究，只有少数研究关注内部控制审计，主要研究结论认为内部控制审计将提高审计的成本却无助于财务报告可靠性的提高（Hermanson， 2000）；2002年以后，随着SOX法案的实施，更多的研究开始关注内部控制审计，出现了大量的实证研究，其研究内容主要基于内部控制缺陷，具体包括内部控制缺陷发现和报告（Ashbaugh等， 2007；Rice和David， 2012）、内部控制缺陷对审计成本的影响（Raghunandan和 Rama，2006）及对信息质量的影响等（AshBaugh-Skaife et al.，2008）。

图1　内部控制鉴证与内部控制审计概念范畴关系图

表4　三个板块《运作指引》的具体要求

表5　内部控制鉴证与内部控制审计适用行为规范的比较

表6　内部控制鉴证与内部控制审计主体及对象的比较

中国内部控制的研究则可以分为2006年之前和2006年之后两个阶段。2006年以前，由于中国监管部门对内部控制审计鉴证尚无强制性规定，大量研究集中于内部控制信息披露，专门研究内部控制审计鉴证报告的文献较少，但是很多文献都提出上市公司内部控制审计或审核的必要性（陈关亭和张少华，2003；张立民等，2003）。2006年以后，随着上交所和深交所《上市公司内部控制指引》的颁布，尤其是2008年《基本规范》的颁布，大量研究开始关注内部控制审计报告，且均发现上市公司内部控制审计报告存在较多的问题，如审计意见表述方式不一致、审核依据不统一等（袁敏，2008；何芹，2012）。与国外研究相似，实证研究方面主要关注内部控制缺陷对审计成本及其信息质量的影响等（张宜霞，2011；田高良等，2011）。同时较多的研究开始关注内部控制鉴证的理论问题，内容包括鉴证目标、鉴证范围、鉴证标准等诸多方面（刘明辉，2010；李明辉和张艳，2010）。但是这些研究都是将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待，并没有考虑二者之间存在的差异，未就内部控制审计与内部控制鉴证实施情况进行实证分析。

（三）比较分析

由此可见，美中内部控制审计鉴证政策的发展具有较强的相似性，都经历了内部控制评价、审核和审计等不同阶段，但是在具体执行过程中，又存在较多的差异，美国仅要求大型公司和中型公司实施内部控制审计，而对小型公司则没有内部控制审计的要求，也没有要求实施内部控制鉴证或评价。然而，中国对主板和中小板上市公司的要求是实施内部控制审计，而对创业板的要求则是内部控制鉴证。那么，内部控制审计与内部控制鉴证的差异是什么？内部控制审计与内部控制鉴证执行情况又是如何呢？这些问题还有待进一步探讨。

同时，通过国内外文献回顾可以发现，虽然大量研究关注内部控制审计及其鉴证，但是均将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待，二者之间的差异还有待进一步考察，且有关内部控制鉴证与内部控制审计实施现状的研究较少。因此，本文将在比较内部控制鉴证与内部控制审计政策要求差异的基础上，对内部控制审计与内部控制鉴证的实施现状进行实证分析。

二、内部控制鉴证与内部控制审计政策要求之比较分析

（一）内部控制鉴证与内部控制审计概念范畴的比较

根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。具体到内部控制审计与内部控制鉴证业务，根据中国《企业内部控制审计指引》的规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对截至特定日期企业内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。因此，内部控制审计属于审计业务的范畴。然而，根据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（下文简称《其他鉴证业务准则》），注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务属于其它鉴证业务，因此，内部控制鉴证属于其他鉴证业务范畴。具体关系可以通过图1予以说明。

（二）内部控制鉴证与内部控制审计所适用行为规范的比较

从所适用的行为规范来看，内部控制鉴证和内部控制审计应该遵循的行为规范既有相同之处，也存在差异。从图1可以看出，内部控制鉴证和内部控制审计都属于鉴证业务，因此二者都应当遵循《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。同时，注册会计师在执行鉴证业务时，还应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则，因此，内部控制审计和内部控制鉴证应当共同遵循的准则是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师职业道德规范》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（下文简称《质量控制准则》）。但是，与内部控制鉴证业务不同的是，内部控制审计业务还必须遵循《企业内部控制审计指引》（下文简称《审计指引》）的规定，而内部控制鉴证业务则遵循《其他鉴证业务准则》的规定，并参照《指导意见》的规定执行，同时根据《基本规范》和《配套指引》的要求，可以选择性遵循《审计指引》的要求执行。内部控制审计与内部控制鉴证所适用的行为规范如表5所示。

（三）内部控制鉴证与内部控制审计主体及对象的比较

首先，从内部控制鉴证与内部控制审计主体上看，二者主体相同。与《配套指引》鼓励上市公司实施财务报表与内部控制整合审计的要求相一致，三个板块《运作指引》中也均要求上市公司聘请会计师事务所在进行年度审计的同时，要求会计师事务所对上市公司内部控制实施审计或者鉴证，并出具内部控制审计报告或鉴证报告。可以看出，无论是内部控制审计还是内部控制鉴证，均鼓励上市公司聘请与财务报表审计相同的会计师事务所实施内部控制鉴证与审计。

然而，从内部控制鉴证与内部控制审计对象上看，二者存在差异。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。具体到内部控制鉴证和内部控制审计业务中，从理论上来说，内部控制鉴证和内部控制审计可以是基于责任方认定的鉴证或审计业务，也可以是直接报告业务。在实务中，内部控制鉴证业务按照《其他鉴证业务准则》执行的同时，参照《指导意见》的规定执行。根据《指导意见》的规定，在内部控制鉴证业务中，注册会计师应当就企业管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。因此，从政策要求及注册会计师实务来看，内部控制鉴证是对管理层有关内部控制有效性的认定发表意见，而内部控制审计是直接对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表意见。但是从最终目的上看，都是对内部控制的有效性发表意见。

表7　内部控制鉴证与内部控制审计保证程度及风险的比较

表8　内部控制鉴证与内部控制审计实施频率与报告内容的比较

表9　2012年和2013年主板公司内部控制审计报告披露情况

同时，与《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，并披露注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，但是《创业板指引》只要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表鉴证意见，并没有提及对非财务报告内部控制的关注。

内部控制鉴证与内部控制审计主体及对象的比较如表6所示。

（四）内部控制鉴证与内部控制审计保证程度和风险的比较

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。根据《审计指引》的规定，内部控制审计业务属于合理保证的鉴证业务，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对内部控制提供高水平保证，在审计报告中对内部控制采用积极方式提出结论。根据《其他鉴证业务准则》的规定，内部控制鉴证业务的保证程度根据具体情况确定，可能是有限保证也可能是合理保证。在有限保证的内部控制鉴证业务中，要求注册会计师将鉴证风险降至该业务环境下可接受的水平，对鉴证后的内部控制提供低于高水平的保证，在鉴证报告中对内部控制采用消极方式提出结论。而进一步根据《指导意见》第四条的规定“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，关注内部控制的固有限制，获取充分、适当的证据，将审核风险降低至可接受的水平”，从这里看，内部控制鉴证要求提供有限保证，业务风险较低。内部控制审计与内部控制鉴证保证程度及风险的比较如表7所示。

（五）内部控制鉴证与内部控制审计实施频率和报告的比较

首先，从内部控制鉴证与内部控制审计目前政策规定的实施频率上看，《主板指引》对上市公司的要求与配套指引一致，上市公司每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计；《中小板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次审计；《创业板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次鉴证。

其次，从内部控制鉴证与内部控制审计报告的内容上看，其差异主要体现在以下几个方面：首先，报告标题不同。根据《审计指引》的要求，内部控制审计报告的标题是“内部控制审计报告”，根据《指导意见》的要求，审核报告的标题应当统一规范为“内部控制审核报告”，而再根据《创业板指引》的要求，内部控制鉴证报告的标题是“内部控制鉴证报告”。其次，报告意见存在差异。从意见类型上看，《审计指引》指出内部控制审计意见包括无保留意见、带强调事项段意见、否定意见和无法表示意见；《指导意见》则指出内部控制鉴证意见包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。同时，报告段落不同。在内部控制审计业务中，如果审计师在审计过程中注意到被审计单位非财务报告内部控制重大缺陷，还需要对其注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行说明；而内部控制鉴证业务则无此要求。

内部控制鉴证与内部控制审计实施频率与报告的比较如表8所示。

（六）其他方面的比较

由于内部控制鉴证与内部控制审计概念范畴、适用行为规范等方面的差异，尤其是因为内部控制鉴证保证程度与风险低于内部控制审计风险，内部控制鉴证与内部控制审计还存在其他方面的差异：（1）证据收集程序要求不同。由于鉴证业务对业务风险降低的要求比审计业务低，因此，与审计业务相比，鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。（2）证据数量要求不同。审计业务所需证据的数量较多，鉴证业务所需证据的数量较少。（3）审计师的责任不同。内部控制审计业务中，审计师所需承担的责任也更高。（4）业务收费不同。根据《会计师事务所服务收费管理办法》（2010）的规定，会计师事务所主要是根据业务性质、风险大小、繁简程度等确定服务收费高低，因此审计业务收费比鉴证业务收费更高。

表10　内部控制审计不规范性举例说明

表11　2012年与2013年创业板公司内部控制鉴证概况

表12　创业板公司内部控制鉴证报告信息披露规范性分析

三、内部控制鉴证与内部控制审计的实施现状

（一）主板上市公司强制内部控制审计具体分析

1.2012年和2013年内部控制审计报告的披露状况

2012年主板上市公司中911家披露了内部控制审计报告，披露比例为64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了内部控制审计报告，披露比例为75.91%。2013年主板公司内部控制审计的比例明显高于2012年。如表9所示。

可以看出，大部分公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求，且2013年相比2012年有较大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司难以满足“每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计”的规定。

2.内部控制审计报告规范性分析

2006年以后，有关内部控制审计报告规范性的研究大量涌现，并且发现内部控制审计报告规范性存在的问题包括审计依据不统一、审计报告名称不一致、业务类型有差别等方面（袁敏，2008）；随着《基本规范》和《配套指引》的实施和完善，上市公司内部控制报告也在不断规范（何芹，2012）。我们对2012年至2013年度内部控制审计报告进行分析发现，这两年的内部控制审计报告规范性较好，但是仍然有个别公司内部控制审计报告规范性存在问题，包括报告名称、审核依据及语言表述等，如表10所示。

（二）创业板上市公司内部控制鉴证具体分析

1.2012年至2013年内部控制鉴证概况

根据《创业板指引》的要求，创业板上市公司应当至少两年实施一次内部控制鉴证，至2012年12月31日，上市的创业板公司共355家，82家公司2012年和2013年连续两年披露内部控制鉴证报告，占比23.10%；328家公司能满足两年披露1次内部控制审计报告的要求，占比92.39%；27家公司连续两年均未披露内部控制鉴证报告，占比7.61%。可以看出，创业板公司披露内部控制鉴证报告大多数能够为了满足两年实施一次内部控制鉴证的监管需要，但是自愿每年实施内部控制鉴证的公司并不多，而且即使在监管层要求内部控制鉴证的背景下，仍有少数公司不能按照要求披露甚至不披露内部控制鉴证报告。2012年与2013年创业板公司内部控制鉴证概况如表11所示。

2.内部控制鉴证报告信息规范性

与主板公司相比较，创业板公司内部控制鉴证报告信息规范性较差，还存在较多的问题，具体如下：

（1）鉴证依据。与内部控制审计归属审计业务不同，内部控制鉴证业务属于其它鉴证业务，其鉴证依据是《其他鉴证业务准则》，在实务中同时参照《指导意见》的规定执行。但是从创业板内部控制鉴证报告看，鉴证依据却存在非常大的差异，除了《其他鉴证业务准则》以外，还主要有：《企业内部控制鉴证指引》、《企业内部控制审计指引》、《中国注册会计师审计准则》。

（2）鉴证报告名称。根据《其他鉴证业务准则》及《创业板指引》的要求，创业板上市公司内部控制鉴证报告的名称应统一为“内部控制鉴证报告”，但是从2009年至2013年创业板公司披露的内部控制鉴证报告看，大多数公司都符合规范的要求，但也存在其他的一些报告名称，具体有：内部控制审计报告、内部控制审核报告、内部控制专项报告、内部控制专项鉴证报告、内部控制制度报告。

（3）鉴证业务类型。根据《其他鉴证业务准则》和《指导意见》的规定，内部控制鉴证业务是基于责任方认定的业务，但从实际情况看，创业板内部控制鉴证报告的引言段中既有将内部控制鉴证业务作为直接报告业务，又有将其作为基于责任方认定的业务；但是鉴证报告意见段又主要是针对内部控制发表鉴证意见，即将内部控制鉴证业务作为直接报告业务对待，但是具体范围却存在不同的界定，既有针对所有内部控制发表意见，又有仅针对财务报告内部控制发表意见。

（4）鉴证保证程度。根据《指导意见》的规定，内部控制鉴证业务合理保证的要求并未明确，但是从实际情况看，创业板内部控制鉴证则主要提供的是合理保证。

内部控制鉴证报告信息披露规范性归纳如表12所示。

（三）进一步分析

通过对主板公司内部控制审计和创业板公司内部控制鉴证实施现状的比较，我们可以发现，从内部控制审计与内部控制鉴证的实施意愿上看，大部分主板公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求，但是仍然有一定比例的公司难以满足每年审计一次内部控制的规定；虽然大部分创业板公司能够满足两年出具一次内部控制鉴证报告的要求，但是总体来说内部控制鉴证的意愿相对较低。同时，从内部控制审计报告和内部控制鉴证报告的规范性来看，内部控制审计报告较为规范，个别公司内部控制审计报告规范性存在问题；而内部控制鉴证报告存在的问题则明显较多，具体体现在鉴证依据、鉴证报告名称、鉴证业务类型及鉴证保证程度等方面。

四、研究结论与对策建议

总结全文，我们可以发现，内部控制审计的要求低于内部控制鉴证，其差异主要体现在概念范畴、适用的行为规范、业务对象、保证程度、业务报告及业务风险等方面。与主板和中小板公司相比较，创业板公司具有规模小、风险高等特点，因此目前对主板和中小板公司要求实施内部控制审计，而对创业板公司仅要求实施内部控制鉴证。在内部控制审计与内部控制鉴证的具体执行过程中，主板公司内部控制审计较为规范，而创业板公司内部控制鉴证还存在较多不足。因此需要结合不同板块的具体情况，采取针对性措施，完善不同板块上市公司内部控制审计和鉴证。

1. 完善内部控制审计准则与内部控制鉴证准则

《基本规范》和《配套指引》主要基于主板市场做出规定，与主板相比较，中小板和创业板具有很多差异，尤其是创业板上市公司具有规模小、风险高等特点，但是现有的制度规范很少考虑创业板市场的特点；虽然《中小板指引》和《创业板指引》结合中小板和创业板特征对内部控制提出了不同的要求，但是总体来说，具体操作层面并没有明确的指导。因此，需要结合不同板块的特点，制定适合不同板块公司的内部控制标准，涵盖内部控制应用、内部控制自我评价和内部控制鉴证等内容。

2.审计师需要正确理解内部控制审计与内部控制鉴证的区别和联系

内部控制鉴证不同于内部控制审计，实务中的具体要求存在较多差异，包括业务风险、保证程度、业务报告等，同时也存在一定的联系，例如，二者的主体都是对财务报表发表审计意见的会计师事务所、二者的最终目的都是对内部控制有效性发表意见等。审计师是内部控制审计鉴证的实施主体，是内部控制审计鉴证报告的出具方。但是从目前内部控制审计及其鉴证的情况来看，审计师对内部控制审计和鉴证还未形成正确的认识，实务中存在较多不足。加强审计师对内部控制审计鉴证业务的正确理解和应用是规范内部控制审计鉴证业务的前提，也只有对内部控制审计鉴证业务形成正确的理解，才能真正实现内部控制审计鉴证的效果。

3.上市公司提高内部控制审计意识和内部控制鉴证意识

很多公司对内部控制审计鉴证存在认识上的误区，认为审计鉴证就是找问题添麻烦，因此内部控制审计鉴证往往只是为了满足监管层的要求，缺乏内部控制审计鉴证的意愿和动机，也难以实现应有的效果。为了改善这种状况，一方面要使不同板块上市公司认识内部控制制度的重要性，另一方面还要使其切实体会到，内部控制审计鉴证有助于企业更好地完善内部控制，增强公司自身的内部控制审计鉴证意识。

作者单位：上海立信会计学院

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教育部人文社会科学研究青年基金项目（13YJC790041）、上海市教育委员会科研创新项目重点项目（14ZS157）、上海立信会计研究院项目（B84121130101）