浅析合同预计损失在施工项目核算中的应用

邢海福

【摘要】新的建造合同准则对施工企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了较为全面的规范，同时对会计人员在施工企业的管理与职业判断等方面提出了更高的要求。出于更好地熟悉和使用《企业会计准则第15号—建造合同》（CAS15）及其会计实务处理等方面的需要。本文将对新准则在施工企业建造合同中涉及到合同预计损失有关业务的确认、计量等规范内容进行解析。

【关键词】建造合同；合同预计损失；完工百分比法

一、合同预计损失前的减值测试

在确认合同预计损失前，应对建造合同进行减值测试。主要在于施工项目是否完全合理估计完成工程施工所发生的成本，因为建造合同金额在存续期除了变更、索赔及奖励等外，一般不会增加。所以，要重视工程施工后期所发生或可能发生的成本，其会影响合同预计损失的计提金额。减值测试的情形如当建造合同的预计总收入小于预计总成本时、当耗用的机械费、分包费及材料费预计上升造成建造合同成本升高时等。

二、合同预计损失的确认

根据CAS15准则相关规定，当建造合同的预计总成本超过预计总收入时，形成合同预计损失，应计提损失准备并确认为当期费用。建造合同的合同预计损失类似于工业企业的存货发生了减值，需要计提存货跌价准备。施工企业项目建造的资产，性质上属于项目的存货。期末参照CAS1准则（《企业会计准则第1号—存货》）对其进行减值测试，如果确实存在上述情形的应计提合同预计损失准备。根据合同预计总收入、预计总成本确认合同预计损失，计算公式：合同預计损失=（预计总成本-预计总收入）×（1-完工百分比）。

三、合同预计损失的计量及处理

根据CAS15准则规定，在确认预计损失时，先按照完工百分比计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比之后，确认当期工程的合同毛利或亏损，然后用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损，扣除已确认累积工程的合同毛利或亏损，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备。参照CAS1准则有关规定，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额将存货跌价准备余额冲减至零为限。换而言之，已计提的合同预计损失可以在以后期间合同预计总成本小于预计总收入时考虑是否予以转回？根据上述内容可知，施工企业项目计提的合同预计损失类似于工业企业产品的存货跌价准备，在后续计量当中按照规定予以转回。合同完工时，将已计提的合同预计损失冲减合同成本。

案例：ABC与DEF于2010年1月1日签订了一项建造合同总金额为14000万元的高速公路路基合同，合同约定的建造期为4年。假设ABC能够可靠地估计采用累积实际发生的合同成本占合同预计总成本比例，并能确定该项合同的完工进度。2010年实际发生成本2360万元，预计完成合同尚需发生成本5600万元；2011年实际成本6730万元，尚需成本8100万元；2012年实际成本5680万元，尚需成本6830万元；2013年实际成本3860万元，总合同成本为18630万元。

根据资料，ABC的有关会计账务处理如下：

（1）2010年末确认的合同收入和成本：

完工百分比=29.65%、合同收入=4151（万元）、合同成本=2360.14（万元）、合同毛利=1790.86（万元）。无须计提合同预计损失。

（2）2011年末确认的合同收入和成本：

完工百分比=52.88%、合同收入=3252.20（万元）、合同成本=6729.93（万元）、合同毛利=-3477.73（万元）。由于2011年末的合同预计总成本17190万元大于合同总收入14000万元，表明ABC的建造合同发生了减值，形成合同预计损失，应计提资产减值损失，计入当期费用。合同预计损失=（17190-14000）×（1-52.88%）=1503.13（万元）。

借：资产减值损失—合同预计损失 1503.13

贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 1503.13

（3）2012年末确认的合同收入和成本：

完工百分比=68.38%、合同收入=2170（万元）、合同成本=5680.01（万元）、合同毛利=-3510.01（万元）。由于2012年末的合同预计总成本21600万元大于合同总收入14000万元，继续计提资产减值损失，计入当期费用。合同预计损失=（21600-14000）×（1-68.38%）=2403.12（万元）。

借：资产减值损失—合同预计损失 899.99

贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 899.99

（4）2013年末确认的合同收入和成本：

合同收入=4426.80（万元）、合同成本=3859.92（万元）、合同毛利=566.88（万元）。由于合同已完工，将已计提的损失准备冲减合同成本。

借：存货跌价准备—合同预计损失准备 2403.12

贷：主营业务成本 2403.12

四、合同预计损失后续核算的建议

上述案例中，假如2012年末合同预计总成本为12100万元，则可以考虑全额转回以前年度确认的损失1503.13万元。

借：存货跌价准备—合同预计损失准备 1503.13

贷：资产减值损失—合同预计损失 1503.13

但笔者认为施工项目核算已计提的合同预计损失，在后续计量当中不应视为因其价值的回升而考虑予以转回。如果非要转回，则应在完工最终确认时一次性转回。

原因有：（1）、一开始在对建造合同进行确认时就涉及了大量的估计（或预算），其中完工百分比法则依赖会计人员的主观估计及判断，本身就使被确认的收入（或者成本）存在一定的不确定性。（2）、在后期确认合同预计损失时，过度依赖对未来完工成本的估计（或预算），存在较大人为的主观性、随意性、不确定性。（3）、CAS1准则规定允许在以后期间存货跌价准则转回的条件比较严格且较为谨慎，但施工项目所处经济环境等较为复杂，加之人为的因素存在，使得合同预计损失转回导致与真实经营状况不符。（4）、容易给经营者带来很大的人为操纵利润空间，产生人为调节利润现象，导致收入与利润失真，而且人为的操作行为很难被辨认；（5）、当前我国会计人员的职业素质参差不齐，在处理转回建造合同预计损失的业务时，对会计人员的业务素质要求极高，其可操性并不强。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第1号—存货[S].2006

[2]财政部.企业会计准则第15号—建造合同[S].2006

[3]财政部.企业会计准则—应用指南[M].经济科学出版社，2006

[4]赵金芳.浅探建造合同预计损失的确认与计量[J].财会通讯，2009