关于税率法定的几点思考

王振

摘 要：2015年3月通过的《立法法修正案》增加了税率法定的内容，税率法定是对税收法定原则的落实。虽然税率法定写进了《立法法修正案》，但是借于过去税收法定的落实不到位的情况，本文试分析造成这种情况的原因，并提出对落实税率法定一些对策。

关键词：税收法定；税率法定；限制行政权力

一、税率法定

《立法法》实施近15年，随着经济社会的快速发展，立法工作中不断出现新情况、新问题，其2015年3月迎来首次修改。这是对党的十八大、党的十八大三中全会和四中全会等提出的完善立法体制，深入推进科学立法、民主立法，加强重点领域立法，完善法律体系，提高立法质量等等的贯彻和落实。特别是立法修正案中明确提出税率法定原则①。

（一）税率法定原则

税率法定原则是税收法定原则的细化，是指税率的确定只能由法律规定。被西方税法学界视为现代税法最高原则的税收法定主义，一直作为税法领域的“帝王条款受到推崇，更有学者将其与法无明文规定不处罚的“罪刑法定主义”并称为现代法治的两大枢纽。②其课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等内容成为应有之意。③然而，之前很多行政机关认为我国《立法法》第八条规定只有税收才是全国人大及其常委会专属立法权事项，而税率等其他方面不是全国人大及其常委会专属立法权事项。

税率法定原则的基本要求有：1.没有税率法律的依据国家就不能课赋和征税，公民也不得被要求缴纳税款。立法法修改后，行政机关将由原来的即是税率制定者又是税率執行者的双重身份向单纯执行者身份有益转变。2.国家征税的税率所依据的法律，仅指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，不包括其他法规、规章等规范性文件。3.各征税机关只能按照法律规定的税率进行征税。如果不按照法律规定的税率进行征税，而是按照“部门”规定或者随意征税，那么不论征税机关对纳税人多征一分钱或者少征一分钱的税都是违法的，征税机关只能依照我国最高立法机关制定的税率进行征税。

二、与税收法定相对应，税率法定后仍可能存在的问题

立法法修正案将税率纳入了《立法法》第8条，说明以后税率只能由法律设定，不能由行政法规等下位法进行设定，这是我国法制建设一大进步。早在《立法法》颁布时，税收的立法权就被写入第8条，即税收法定。但是，15年来，其结果怎么样呢？袁明圣教授对税收立法的落实情况进行了研究，认为我国税收立法存在不少的违法问题，主要包括：1.税收行政立法存在不合法的情况，如最高行政机关制定的部分税收行政法规无上位法依据、越权立法及违法立法等。2.特别授权立法行为违反《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（以下称为“决定”）；3.部分税收立法的内容明显与国家立法相抵触。④

笔者对税收法定存在的问题认识主要如下：1.决定存在不合理的问题。该《决定》只有对最高行政机关的授权立法，按照如今的标准，授权立法不仅仅包括授权的对象、范围还应当包括授权决定应当明确授权的目的、事项、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等⑤。2.《决定》授权最高行政机关仅能“以草案形式发布试行”，但是国务院关于税收方面的行政法规却以“暂行条例”等大规模的存在，而不见“草案”，并且这些“暂行条例”等没有注明其立法权限的来源，这是不是可以认为这些“暂行条例”的制定机关——国务院的违法立法呢？3.国务院越权立法。该决定只授权国务院进行关于国营企业利改税和改革工商税制这二个方面的立法，但是国务院却制定的有《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》（以下称为《个人收入调节税暂行条例》），首先，很明显个人收入调节税不属于国营企业利改税和改革工商税制；其次，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》也包含有个人所得税、关税等非工商税的征收与管理和程序性规定也不属于国营企业利改税和改革工商税制。4.部分国务院制定的税收立法与法律相抵触。在1980年颁布的《中华人民共和国个人所得税法》（以下称为《个人所得税法》）与1986年颁布及1993年被废止的《个人收入调节税暂行条例》，在这二者共存的1986年至1993年间存在不和谐。首先，笔者不认为这是二种不同性质的税，本质上是一种税，这是因为个人所得税与个人调节税不同的仅仅是起征点和税率，这二个名称上不同的税在纳税主体、征税对象等方面的规定基本相同。其次，即使退一步讲，认为这是两种不同的税，个人收入调节税是一种不属于国营企业利改税和改革工商税制的一种新税，国务院是没有个人收入调节税这种新税的设定权限。第三，这二者内容上冲突。1.起征点不同。《个人所得税法》的起征点为800元，《个人收入调节税暂行条例》的起征点没有具体规定，各地的起征点各地区有各自的计税基数。2.税率的不同。《个人所得税法》规定的税率为最高为45%，而《个人收入调节税暂行条例》的最高税率为60%。税率与税收结合相当紧密，税率可以说是税收的组成部分之一，税收立法存在的以上问题，即使是立法法修正案将税率纳入了立法法第8条，但是税率法定以后的处境是不是和《立法法》修改前的税收法定的处境一样存在上述的问题？笔者认为，如果立法法修正案通过实施以后国家没有更进一步的举动或者改变，则税率法一定会和税收法定“待遇”一样。

三、原因及预防对策

（一）税率法定可能存在问题的原因

上述不正常的现象的存在，主要有以下几个方面的原因：（1）行政权力扩大。自古以来，我国都是崇尚高度集权的国家，行政权在我国国家的权力体系中占有着绝对的核心地位，行政机关在很大程度上有替立法机关行使立法权的事实，所以就出现了最高行政机关不按《决定》的立法。（2）最高权力机关监督“不给力”。与行政权力膨胀相对应的是，我国的最高国家权力机关仍然未能完全摆脱“橡皮图章”、“表决机器”的形象。虽然我国最高权力机关依《宪法》将其部分立法权授权给国务院，但是当国务院依或不依《决定》进行不正确的立法时，国家权力机关的监督权流于形式，无法有效的承担起维护法制统一的职责。（3）观念上，私有财产保护不完善。西方有这样一句法律格言“私有财产神圣不可侵犯”，在我国当一些税的不正常变化而影响到自身的财产时，绝大多数人的想法是我是守法公民，我要“依法纳税”，对其税是因何人而变，何因而变却没有作过多的考量——税的多变性到底有没有合法的依据。

（二）落实税率法定的对策

1.限制行政机关的权力，防止“脱笼”

税率法定包含了法治的要义，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”⑥从行政权力的来源讲，国家权力来自于公民的授权，行政权力是国家权力的组成部分，因此行政权力也是由公民授予的。但是在权力的具体实施过程中，却不受某个或者某部分公民的控制，假如行政机关乱作为而不受其授权者的控制，则必须把行政机关的权力限制在一个范围内，正如习近平主席说的那样“把权力关进制度的笼子”⑦，这个笼子就是法律。一个行政权力无限膨胀的国家绝对是一个混乱的国家，一个能够有效限制政府权力的国家，使之运行于法律预设的轨道中，这才是一个法治国家应有的表现。“税率法定”正是我国限制行政机关权力，为行政权力编制“笼子”，防止行政权力“脱笼”有益之举。

2.完善最高权力机关的监督职能

改革开放38年来，我国全国人大常委会的立法成就是有目共睹，但也绝非尽善尽美。当出现上述的《决定》不严谨，国务院不依《决定》立法、越权立法、甚至与法律相抵触等问题时，我国最高权力机关却不能及时有效的依据《宪法》和《立法法》进行立法监督。我国《宪法》第67条和《立法法》第86条、第87条明确规定全国人大常委会有对国务院的立法监督权：1.监督宪法实施过程的立法监督。全国人大常委会有权监督宪法的实施，理当包括监督国务院的立法行为是否违宪。2.撤销权。撤销与宪法、法律相抵触的法律性文件，法律性文件当然包括国务院被授权立法所立之法。我国最高权力机关有这两项权力，从理论上来讲应对国务院上述在税收或者税率方面的立法存在的不合法的问题应当早就解决了，但是如今还未解决，这就是问题，这就得要求我国最高权力机关要依法及时的行使自己的权力，不能当人民赋予的立法监督权“束之高阁”。

3.客观上保障神圣不可侵犯的私有财产

人即要生存也要发展，生存是发展的基础。如果一个人不能生存了，则其他的一切都无从谈起。要解决人自身的生存问题，首先就是要拥有自己的私有财产，要保护好自己的私有财产，同时也要尊重他人的私有财产。亚里士多德说过，财产权有会使人感到“人生的快乐”：“某一事物被认为是你自己的事物，这在感情上就发生巨大的作用。人人都爱自己，而自爱出于天赋，并不是偶发的冲击”⑧。在封建社会，统治者们为筹集费用，满足个人骄奢淫逸的生活，肆意用高于法律的个人意志课税，使得个人财产随时都有可能面临着意想不到的侵扰。目前我国正处在法治中国的建设过程中，必须保障公民私有财产受法律保护，并要让这种观念深入人心。私有财产能够“禁止对各种手段的运用横加干涉，它使我们每个人都能够知道我们在追求我们的目标时可以自由地使用哪些资源。这样一来，在一个对社会目标不能达成广泛的社会里，法律就同时为众多的目标服务，从而保证了和平与自由。”⑨（作者单位：广东外语外贸大学）

注解：

① 《全国人民代表大会关于修改〈中华人民共和国立法法〉》的决定》第四条：“第八条增加一项，作为第六项：‘（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。

② 我国台湾学者郑玉波将税收法定主义与罪刑法定主义并举为现代法治的两大枢纽，税收法定主义保障人民财产，罪刑法定主义保障人民人身。参见郑玉波：《民商法问题研究》6，第547页。

③ 王士如：《中国税收立法的宪政思考——从税收法定主义谈起》，政法论坛，2009年第1期。

④ 参见袁明圣：《我国税收行政立法权的合法性危机及其出路》，法商研究，2010年第1期。

⑤ 全国人民代表大会关于修改《中华人民共和国立法法》的决定：“五、将第十条改为两条，作为第十条、第十二条，修改为：‘第十条 授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。“授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。‘被授权机关应当在授权期限届满的六个月以前，向授权机关报告授权决定实施的情况，并提出是否需要制定有关法律的意见；需要继续授权的，可以提出相关意见，由全国人民代表大会及其常務委员会决定”。

⑥ 程燎原、王人博：《赢得神圣 ——权利及其救济通论》，山东人民出版社出版。

⑦ http：//news.xinhuanet.com/2013-01/22/c_114459610.htm，2015年4月3日访问。

⑧ 亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆，1965年版第55页。

⑨ 霍伊：《自由主义政治哲学》，刘锋译，三联出版社，1992年版第116页。