城市轨道交通企业内部控制制度的适应性研究

张 泓 丁新浩

（深圳市地铁集团有限公司，518026，深圳∥第一作者，博士，正高级经济师，正高级会计师）

城市轨道交通企业内部控制制度的适应性研究

张 泓 丁新浩

（深圳市地铁集团有限公司，518026，深圳∥第一作者，博士，正高级经济师，正高级会计师）

各种差异化的企业主体所处环境和内部因素存在复杂性和变化性，要求其内部控制制度的建立和实施应具有一定的外部和内部适应性。阐述了城市轨道交通企业内部控制制度的外部适用性和内部适用性。城市轨道交通企业因具有特殊的行业属性，其内部控制随着企业的发展表现出动态性，应在分析其外部的环境适应性、框架适应性、风险适应性，以及内部的环境适应性、目标适应性、执行适应性的基础上，根据特定的环境因素和风险特征设计内部控制制度，并结合企业的发展战略组织实施，才能为实现其可持续发展目标提供保障。

城市轨道交通企业；内部控制制度；适应性

Author's address Shenzhen Metro Group Co.，Ltd.，518026，Shenzhen，China

内部控制的适应性是基于主体的复杂性和变化性。复杂适应系统（Complex Adaptive Systems，简为CAS）［1］理论认为“适应性造就复杂性”，而主体与环境间反复的相互作用促进了系统的发展和演化。换言之，由于复杂性的存在，要求主体具有适应性的机制。内部控制作为经济系统的一种构成，与主体的外部环境、内部要素、行为模式等各方面均息息相关，因而具有复杂系统的特征，其实质就是通过协调企业内部管理的各项活动，以适应特定环境下的企业发展要求。内部控制也是一个动态平衡的过程，在目标设定后进行风险评估并采取应对措施，如此周而复始，始终处于不断调整的状态，以使组织的行为不会导致目标的严重偏离。

美国COSO（Committee of Sponsoring Organizations）委员会认为：每个主体都有自己一系列的目标和实施战略，因此相关的控制活动会存在差异；主体所处的环境影响主体所承受的风险、主体的复杂性，以及其活动的性质和范围，影响其控制活动，因此需要对控制活动进行相应的设计，以致力于实现主体的目标。本文以城市轨道交通企业为例，对其内部控制制度在特定行业的环境适应、目标确定、风险评估及控制活动等因素的适应性进行研究。

1　内部控制制度的适应性机制

内部控制制度是企业内部控制体系的组成部分，内部控制制度的有效实施应遵循适应性原则。内部控制制度的适应性机制包括外部适应性和内部适应性两个层面。

（1）内部控制制度的外部适应性。企业作为市场主体处于变化的环境之中，从外部观察的内部控制制度的适应性表现为：内部控制制度基于特定情景进行设计和运行，而外部环境的变化促使企业内部控制制度相机而变，与企业的风险特征契合，并融入企业的特定管理活动。同时，这一适应性不是单向的，而是具有负反馈的运行机制，内部控制制度的动态调整又将改变内部控制体系的系统功能，使得内部控制系统输出与内部控制系统目标的偏差缩小，进而促进内部控制系统趋于稳定。

（2）内部控制制度的内部适应性。内部控制制度在适应外部环境的同时，企业内部的自身因素又影响着内部控制制度的调整幅度，进而形成内部控制系统的动态平衡。内部控制制度的内部适应性是一种自适应性，是在特定风险下采取的与设定目标保持一致的具体控制活动，企业组织在内部控制制度的框架约束下运行，形成一种特定的内部控制模式。

2　城市轨道交通企业内部控制制度的外部适应性

对于城市轨道交通企业这一特定主体，内部控制制度的外部适应性是一个由外及内的过程，主要包括环境适应性、框架适应性和风险适应性等三个方面。

2.1外部环境适应性

城市轨道交通企业所处的环境具有特殊性，其内部控制制度的设计和实施应考虑以下的外部环境因素：

（1）自然因素：自然条件对城市轨道交通工程建设影响巨大，复杂的气候、地形、土质条件给工程施工带来困难，也加大了安全管理的难度，对工程项目进度、投资成本控制有很大的影响。自然条件变化往往不可预测，要求企业内部控制具有相应的应急预案，以防御自然灾害侵袭，降低灾害造成的损失。

（2）社会因素：城市轨道交通具有公用事业特征，工程建设和运营管理过程中均应考虑社会维稳因素，如工程建设的反腐廉政监督、运营的大客流组织、安保反恐工作的常态化管理等。城市轨道交通的许多事件具突发性和复杂性，一旦发生时，需及时快速处置，防止局面失控。

（3）经济因素：宏观经济形势、固定资产投资政策导向、央行货币政策、税收政策、票价政策等的变化，将直接影响城市轨道交通企业的投资规模、筹资能力、资金供给和盈利状况。宏观政策具有强制性，企业往往只能被动接受，应对措施是加强对宏观经济变化的研判并采取相应对策，以减少政策变化对企业造成的冲击影响。

（4）技术因素：城市轨道交通的技术选型、施工工艺改进，以及节能降耗技术的推广应用，对工程建设的进度和质量、运营的安全保障均有影响，对项目进入运营期后的经营效果将产生长时期的持续影响。

（5）合作方因素：城市轨道交通的工程建设、运营维护、资源开发均涉及众多的合作方，对方的资金状况、技术能力、装备能力、项目经验、诚信水平、履约能力等都直接影响到工程建设和运营维护项目的进度和质量，以及企业的经营状况和盈利能力。

2.2框架适应性

内部控制制度实施应有一定的“章法”，即按照一定的方法论组织实施。

其一，选择内部控制框架体系要考虑内部控制规范的强制性要求。财政部等五部委颁布的《企业内部控制基本规范》及其配套指引，明确其适用于境内设立的大中型企业，城市轨道交通企业规模一般较大，无疑是其适用主体。

其二，在世界范围内有许多受到广泛应用的各种内部控制的框架、准则、指引或者标准，其各具特色且均为内部控制的具体实践提供很好的指导和参考；另一方面，众多的风险管理标准指南也为企业内部控制实施提供了极为有用的参考，如GB/T 50438—2007《地铁运营安全评价标准》、GB 50652—2011《城市轨道交通地下工程建设风险管理规范》等国家标准均为城市轨道交通建设和运营的具体业务环节提供了详细的内部控制实践指引。

其三，对特定企业而言，内部控制的通用框架标准一般只能提供原则性的指导，而企业各自的内部控制目标、面临的风险、内部管理的关键控制点均存在许多差异，所以企业应根据所处环境及自身实际情况确定具体的内部控制体系。深圳市地铁集团有限公司以COSO-ERM（企业风险管理）框架为理论基础，按照“由点到面、循序渐进、逐步深化”的原则全面实施风险管理工作，具体包括：以财务与经营板块为试点，逐渐深入和完善风险管理体系；以点带面，逐步展开工程建设板块、地铁运营板块和物业开发板块的风险管理工作；逐步完善保障措施，从组织、流程、信息沟通、监督、文化建设，以及培训等方面完善相关制度，建立健全配套机制。

2.3风险适应性

风险评估有三个重要基础内容：界定风险评估对象、设定风险偏好和风险容忍度、确定风险评估标准。

其一，界定风险识别和评估范围。对于一体化管理的城市轨道交通企业，在实务中通常按“条块结合”的方式（即按照业务板块划分，以具体业务流程为主线）实施风险评估工作。风险评估的业务板块可分为地铁建设板块、地铁运营板块、物业开发板块、财务与经营（地铁附属资源经营）板块，业务流程则根据各业务板块的具体活动划分。例如：财务的风险评估范围包括预算管理、资金管理、会计核算与财务报告、固定资产管理、税务管理、财务信息系统等，而附属资源经营的风险评估范围则包括合作方信用管理、定价管理、合同管理、应收账款管理等。

其二，确定风险偏好和风险容忍度。风险偏好是企业对风险承担的态度，是企业的风险管理哲学。风险容忍度则是风险偏好的具体表现，是对于一项具体风险事项可接受的偏离程度。由于城市轨道交通企业的自身特点，对某些风险事项的判断水平可能与其他企业存在明显差异，比如：由于资产总额较大，财务列报的重要性水平具有显著差异；由于承担公共服务，对于安全合规要求则更为严格。

其三，确定风险评估标准。风险评估标准是对风险的影响程度和发生的可能性分别进行定量、定性分析和评定的依据。根据城市轨道交通企业的经营特点，其风险评估标准可采用经纬度结合的矩阵列示（见表1）：经度是风险影响程度，对具体风险的严重程度赋予相应分值（F），以直观反映风险的影响程度；纬度从财务、日常经营、合规影响、企业声誉、公共安全、员工状况等方面对风险进行评估。对某一管理活动的风险评估并非仅针对单一纬度，而是可能涉及多个纬度。尤其值得注意的是，风险评估标准须根据业务发展和风险分析中发现的变化进行修正和更新。

表1　风险评估标准示例

3　城市轨道交通企业内部控制制度的内部适应性

对具体企业而言，内部控制制度的外部适应性是被动的回应，内部控制制度的内部适应性则是主动的嵌入。城市轨道交通企业内部控制制度的内部适应性主要包括内部环境适应性、目标适应性和执行适应性等三个方面。

3.1内部环境适应性

内部环境是建立和实施内部控制制度的基础，良好的内部环境对于内部控制的有效性具有决定性的作用。城市轨道交通企业内部环境关键因素包括：

（1）企业文化：企业文化是渗透于企业经营管理活动的企业精神、价值观、经营理念等行为规范的总成。城市轨道交通企业承载着提高公共交通服务水平、改善居民生活环境和拓展城市发展空间的重托，企业内部控制制度也应反映出这一特别的企业使命特征。

（2）组织架构：管理组织架构设置是否与企业战略契合，能否根据外部经济环境和业务情况及时调整；岗位职责及授权的设置是否合理；企业的决策风险是否可控；是否能形成对成员企业的有效控制，这些因素都会影响到企业目标的实现。城市轨道交通项目投资额巨大，应重点关注重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用（即“三重一大”）事项，实现决策民主化、科学化、规范化，防范决策风险。

（3）人力资源：人力资源是现代企业的核心竞争力，员工的技能水平、职业素质、责任心、执行力等决定着企业管理工作的质量和水平。城市轨道交通企业的可持续发展模式是以地铁运营、附属资源经营、地铁物业综合开发的有机结合为基础，需要多元化的人才结构支持业务发展，相应的内部控制制度也应适应这种多元化的发展需求。例如：城市轨道交通企业在建设期的人员配置以工程技术人员为主；在运营期对于交通运输管理的人员需求较大；而实施地铁上盖及沿线物业综合开发，则需要配置既精通房地产业务又熟悉轨道交通的综合人才。

3.2目标适应性

城市轨道交通企业提供的产品属于准公共产品，其建设和运营强调工期进度合理、施工安全可控、工程质量优良、运行保障可靠，因此，城市轨道交通企业的内部控制经营目标较一般企业更注重运营的有效性，而对经营效果的要求往往低于竞争性企业。即安全性比盈利性更受关注。然而，城市轨道交通项目投资额巨大且回收期长，直接经济效益较小，一味强调准公益性将使得城市轨道交通企业面临缺乏自我发展能力的突出问题，目前运营亏损已成为城市轨道交通行业的“世界难题”。

内部控制制度通常针对企业当前管理活动，但风险的发生却是“未来的”。城市轨道交通企业的内部控制目标应考虑可持续发展的要求，在设计并执行具体的内部控制制度时，不仅应有完善的基础性内部控制制度（如工程项目管理、运营安全管理、各种应急预案、明确职责界定和授权等），还应具有前瞻性的内部控制制度（如可持续发展战略的研究制定和实施、决策风险控制等），建立从宏观到微观全层级覆盖的内部控制制度体系，方可为实现可持续经营目标提供全面的制度保障。

3.3执行适应性

内部控制制度的执行是根据风险评估的结果采取相应的控制措施和程序，与内部控制的控制活动要素相对应。城市轨道交通企业的内部控制制度能否行之有效，取决于以下三个重要方面：

（1）关注重点业务的关键环节。内部控制制度执行应在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域的风险关节点，建立相应内部控制子系统。对于城市轨道交通企业而言，发展战略、投资收购、财务报告、内部审计、法律事务、安全生产、预算管理、资金管理等多项业务领域是关键控制活动。

（2）选择科学合理的控制方法。城市轨道交通的建设和运营具有很强的专业性，技术要求高，内部控制实施方法应注重定性与定量相结合，借助信息化手段，及时获取复杂环境下的风险信息，准确定位问题症结所在，并有针对性地采取相应行动，从而提高内部控制制度执行的效果。例如，基于特定模型的风险预警系统需要与之配套的一系列内部控制程序，这些控制程序的触发参数设定是否科学合理，直接影响到预警机制的功效发挥。

（3）考虑多种因素的综合影响。企业面临的各种风险并非是单一性的、孤立的，而是多样化、并发性的，各业务流程之间存在的各种风险的综合影响

将远大于个别风险的总和。例如，资金计划不合理、工程进度失控、信用管理不严等分别引致财务风险，以及工程风险与经营风险并发。而后两者的发生会进一步放大前者的风险影响程度，以致企业整体风险水平呈几何级数增加。因此，内部控制制度执行应在整体风险管理的层面上进行评估并确定管理策略，对于关键控制流程，必要时可采用多种补偿控制措施，以将企业面临的整体风险水平降低至可控范围。

4　结语

目前，我国城市轨道交通正处于快速发展时期，随着运营线路的陆续开通，大部分城市的轨道交通企业将步入投资、建设、运营与开发并行的经营

期。城市轨道交通企业作为经营主体，在偿债能力、投资管理、可持续经营等方面存在较多的不确定因素，如何在复杂环境下建立并实施有效的内部控制制度以适应企业发展要求，是众多城市轨道交通企业当前面临的重要问题。城市轨道交通企业因具有特殊的行业属性，其内部控制制度随着业务发展表现为一定的动态性：在建设期，施工安全质量和进度控制是内部控制的重点；在运营期，运营服务保障是内部控制重点；在建设和运营的并行阶段，则二者不可偏颇；而为建设运营提供资金保障的融资管理则始终贯穿城市轨道交通企业的内部控制全过程。因此，城市轨道交通企业的内部控制制度应根据特定的环境因素和风险特征进行设计，并结合企业的发展战略组织实施。

本文在理论分析的基础上对特定主体的内部控制制度适应性进行研究，从而为企业内部控制的实践提供一定的参考。由于城市轨道交通管理模式的多样性和差异化，决定了这一特定行业的内部控制具有一定的复杂性，对于不同管理模式下的内部控制制度实施的综合研究，尚需作进一步探索。

［1］ 中华人民共和国财政部，中国证券监督管理委员会，中华人民共和国审计署，等.企业内部控制规范［M］.北京：中国财政经济出版社，2010.

［2］ 约翰·H·霍兰.隐秩序——适应性造就复杂性［M］.上海：上海科技教育出版社，2000.

［3］ COSO.内部控制——整合框架［M］.方红星，译.大连：东北财经大学出版社，2008.

［4］ 张晓莉.城市轨道交通企业全面风险管理研究［J］.城市轨道交通研究，2009（10）：1.

Adaptability of URT Enterprise′s Internal Control System

Zhang Hong，Ding Xinhao

Different business environment and internal factors have different complexity and variability，so the establishment and implementation of internal control system should have a certain degree of external and internal adaptability.Since urban rail transit enterprises possess special attribute，their internal control show dynamic characteristics following the business development.Based on an analysis of the external adaptability，including the framework，environment and risk of the urban rail transit enterprises，and the internal adaptability，such as environment，objective and implementation，the internal control system is designed according to specific environmental factors and risk characteristics.Combined with the organization and implementation of enterprise development strategies，thesustainable development goal could be achieved with the guarantee of this system.

urban rail transit enterprise；internal control system；adaptability

F 530.6

10.16037/j.1007-869x.2015.07.001

2013-10-21）