审计理论结构框架的研究

（北京物资学院 北京 101149）

任何一门学科的理论研究都需要一个概念框架的支撑，审计也是如此。构建审计理论框架是审计研究的首要问题，更是审计实务发展的有力依据，也是学术界一直备受瞩目的课题。本文就审计理论结构的构建问题进行了研究。

一、审计理论结构的含义

英国著名审计学家弗林特（David Flint）教授认为：“审计理论旨在提供一套有关审计活动的首尾一贯的命题以解释审计的社会目的与目标，进而为将审计实务与程序同审计目的与目标联系起来提供合理基础与依据。”我国著名学者蔡春教授的观点：“所谓审计理论即是一套用以解释、指导（或预测）审计行为活动（即审计实践）的系统化和理性化的命题。”根据系统论，结构是指系统内部各组成要素在时间或空间上排列与组合的具体形式。因此，笔者认为审计理论结构是由合乎逻辑且内在相联系的审计诸要素组合而成的有机整体。

蔡春教授指出，我国审计理论研究缺乏一个基本理论框架，并且很多问题源于此。审计理论作为一个系统不能没有结构，忽视审计理论结构的构建不仅影响审计研究的广度和深度，阻碍审计实务整体水平的提升，同时也制约着审计人才的培养。

二、国内外审计理论结构研究现状

多年来，学术界一直在努力形成统一的理论结构框架，至今尚未实现。关于审计理论结构的逻辑起点，素来主张不同，观点各异。国内外关于审计理论结构逻辑起点的研究，比较受到认可的主要有：审计本质、审计目标、审计假设以及审计环境起点论等。

（一）审计本质起点论

1988年，戴维·弗林特在《审计哲学与原理导论》中，强调以审计本质作为起点。1994年，蔡春教授在《审计理论结构研究》中也赞成以审计本质作为起点。这种观点认为本质是事物区别于其他事物的根本特征，审计本质也是如此。主张审计的本质是决定审计目标、审计概念的基础，要在充分认识审计本质的前提下，才能科学合理地建立起审计准则，解决审计程序等审计中的其他问题。审计本质论的不足是：（1）审计本质回答的是什么是审计，什么是审计监督，以此作起点不能解决为什么进行审计；（2）从理论与实践相结合来看，审计本质作为纯理论概念，以其作为起点容易脱离实践，削弱审计理论的实践指导作用。

（二）审计目标起点论

1977年，安德森教授在《外部审计学》中，提出以审计目标为起点。1991年，萧英达在《比较审计学》中，也支持以目标起点论。该观点认为审计的存在是为了实现特定目标，审计系统中的其他各要素都应服务于该目标。该观点存在如下不足：（1）由于环境的影响，审计目标具有阶段性与不稳定性的特征；（2）审计目标属于审计实务范畴的概念，实践中常分为总体目标和具体目标。但是，由于现实生活中的目标具有多重性的特点，这将会影响到审计理论及其理论结构体系的整体适用性。

（三）审计假设起点论

1978年，著名审计学教授尚德尔在其专著《审计理论：评价、调查和判断》中，主张以审计假设为起点。1985年，杨时展在《审计公设刍议》中认为，审计工作实际上是在各项公设的基础上进行的。审计假设论认为审计假设是演绎的先决条件，从假设出发，在此基础上推导出审计原则用以指导审计准则。该观点具有一定局限性：（1）审计假设具有虚拟性，不能直接解释审计理论；（2）审计假设是对审计环境中未知因素的合理假定，审计环境改变必将导致审计假设的变化。

（四）审计环境起点论

1997年，辛金国在 《浅议审计理论研究的逻辑起点》中，构建以环境为起点的审计理论结构。2003年，刘明辉教授认为，影响审计的所有因素的总和，可以归结为审计环境，并且进一步划分为审计外部环境和审计内部环境，并体现在题为《以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系》的文章中，并且进一步认为，构成审计外部环境的因素，主要包括与审计相关的经济、政治法律，社会文化等环境之中。对于审计工作者的价值观，思想文化，方法程序以及手段与内容等等因素则构成了审计的内部环境。审计的外部环境，对于审计的本质，审计工作的目标及其职能起到了决定性的作用。而审计的内部环境，则决定了审计的程序和具体的审计方法。基于以上的逻辑过程，以审计环境作为审计的起点，能够进一步揭示其全部要素和规律。

对于国内外审计起点的归纳研究见下表。

审计理论结构的研究起点汇总表

三、以审计环境作为审计起点的合理性

审计是在一定的环境条件下产生并且因环境的变化而发展。审计环境是组成审计理论结构必需的基本要素。笔者认为审计环境在审计动因、审计理论体系的构建以及理论与实践的结合等方面居于主导地位，不仅成为审计理论结构的重要组成部分，更应该成为审计理论结构构建的逻辑起点。

（一）审计的动因决定了审计环境作为起点

审计作为一种服务性职业，应社会经济发展的需要而存在和发展。审计的产生是基于经营权和所有权的分离，当经济环境日益复杂后，社会公众对审计的期望不断提高，尤其是投资者的高度关注，更加促使审计的理论与实践不断向前发展。显然，这种外部环境的影响，对于审计来说不可忽视，任何脱离社会经济环境的审计理论的研究和审计实践的探索都是形而上学，当然也是非科学的。

（二）对审计理论体系中其他范畴的合理推导可以审计环境作为起点

审计的内部环境，在客观上决定了审计工作的具体程序和方法。审计目标的变化则取决于审计外部环境的变化，从而推导出其他要素的内涵及变化。因此，审计环境是不断变化着的，随着社会经济环境的不断变化，以及内部影响因素的变化，以其作为起点，能够进一步对审计的各个构成要素做出恰当的调整，进而使审计体系结构经得住实践的检验。

（三）审计环境具有连接理论和实践的功能

审计环境是审计内部环境和审计外部环境的统一，是对影响审计工作的所有因素的高度归纳。这种影响无论是直接的还是间接的，都会对审计理论及其结构产生深刻的影响。同时，这种直接或间接的影响，也会更好地促进审计工作实践。因此，以审计环境作为起点，有利于更好地认识审计实践的环境特征，有助于保证理论联系实践，从而推动理论指导实践、实践完善理论。

四、以环境作为起点构建审计理论体系

不同角度的审计理论结构研究，对审计理论体系逻辑起点有着迥异的结果。其原因在于，对审计理论构成要素的认识以及各个不同审计理论结构的构成要素之间的逻辑关系，不能更好地加以具体分析和系统化的描述。在对审计理论结构的各个构成要素之间的相互影响关系之间进行分析之后，笔者认为，以审计环境作为审计理论的构建起点，能够更好地将其各个构成要素有机地结合起来。以审计环境为起点，综合各个审计理论构成要素之间的逻辑关系，其审计理论结构关系见下图。

（一）审计环境对审计理论结构完善有促进作用

作为起点的审计环境，是指能够影响审计产生、存在和发展的一切内外部因素的总和，分为审计内环境和审计外环境，共同决定或影响着审计理论的其他要素。从审计理论发展的历程看，审计环境对审计理论结构完善的促进作用极为重要。无论是审计目标的逐步进化、审计准则的渐次丰富以及审计理论结构的不断发展，无一不受审计环境影响的结果，即所谓的：“审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。”（刘明辉，2003）

（二）审计环境直接影响着审计假设的设立

审计假设是对审计实践中的未能确切了解的事物或未知因素所作的合理的、合乎逻辑的假定，它是开展审计工作和做出审计结论的基本前提。审计环境直接影响着审计假设的设立。而审计假设的建立，有助于进一步明确审计的本质、目标，及其审计规范范以及审计准则的制定，因此，需要将审计假设置于审计环境之后，其他要素之前。

按照唯物辩证法原理，所谓本质是指事物内部所固有的并区别于其他事物的特殊属性。审计本质是一种授权或委托的经济监督活动，它由审计环境决定。认清审计本质是进一步研究其他因素的前提。审计本质位于审计假设之后存在其合理性。同时，审计的本质决定了其目标。

（三）审计目标需要结合审计环境调整

审计活动的目的与要求，即审计目标，通常是指在一定的社会经济发展的历史环境下，审计工作者通过其具体的工作所期望能够达到的最终目的。在审计实践中，可分为审计总目标和具体审计目标。审计目标是根据审计本质而确立的，随着审计环境的变化而变化。

（四）审计概念需要结合审计环境完善

审计概念是以若干审计名词、术语为外在形式，反映人们对审计事务的理性认识，它是概括大量个别审计现象的结果，用综合的语言表达出来。目前，一些审计概念，如审计独立性、审计重要性、审计风险等，均含有极大的模糊性，尚无十分精确的定义，需要在结合审计环境的前提下进一步完善。

（五）审计程序需在审计环境基础上选择和调整

审计程序指审计师在审计工作中可能采用的，用以获取充分适当的审计证据以发表恰当的审计意见的程序。审计方法指审计人员为了行使审计职能，完成审计任务，达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总和。审计程序方法具有一定的灵活性，根据审计目标结合具体的审计环境加以选择和调整。

（六）审计环境反作用于审计报告

审计报告是审计工作成果的最终反映，是审计人员在实施必要的审计程序，遵守相应审计工作规范之后，对于审计对象的财务会计信息披露所做出的客观的评价。审计报告显然对审计环境具有反作用。

审计的假设、本质、目标以及概念和准则一般被认为是审计基础理论，具有基础牢固、逻辑严密、自成系统的特点。审计基础理论是审计理论的精髓。审计程序方法与审计报告属于审计应用理论。所谓的审计应用理论，就是指那些在审计基础理论的支撑下，对审计实务进行指导，以利于更好地发挥审计工作作用的理论体系，具有演进性、时间性和实践性的特点。

显然，审计环境作为客观存在，是审计活动的基本空间。从社会的政治、经济、文化环境对审计的影响出发，以此为基础，建立起现代审计理论的结构，才能够更加有效地反映其不同的发展历程中，各个理论构成要素之间的逻辑关系和客观规律，才能够更加全面和完整。