“营改增”对体育产业的影响

杨 倩

根据财政部、国家税务局颁布的《营业税改征增值税试点方案》，“营改增”工作于2012年1月1日开始，在上海率先试点并开展交通运输业和部分现代服务业等生产性服务业试点，逐步推广至其他行业和地区［1］。该项工作于2013年8月1日在全国已进行试点。本研究对位于上海、北京、广州、福建、浙江及安徽等地的体育企业进行了走访调查。在受访的26家企业中，税负增加现象突出表现在一般纳税人企业，17家税负增加的企业中，一般纳税人企业和小规模纳税人企业各有14和3家。试点企业税负增加现象集中在有形动产租赁活动和体育赛事（活动）咨询与策划活动，税负减少现象集中在体育广告活动中。访谈调研中，发现隶属加工制造业的体育用品、服装、鞋帽制造活动企业的一般纳税人，由于外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务活动纳入抵扣，企业税负有所下降。按照增值税的征收原理，一般纳税人企业的税负可以通过层层转嫁实现自身税负为零，为什么实际实施结果却与预期不同，本研究将从税额变化、中间投入、产品价格弹性及上下游产业链4个部分进行系统分析。

1 研究现状

自从“营改增”试点以来，业界的专家学者运用理论或实证的方法就营业税改征增值税对国民经济的影响以及试点行业的影响进行了研究和分析，归纳来说主要有以下几个方面：对营改增政策、方案及作用的研究、营改增对区域经济及试点地区的影响研究、营改增对于不同行业类型的影响研究、营改增对于企业层面的影响研究等。

然而体育产业内关于研究“营改增”产生影响的分析和研究较少，以“营改增”或者“营业税改征增值税”与“体育”结合为关键词在知网上搜索，仅发现3篇文章。这3篇文章主要就“营改增”对体育服务业的税额影响进行了分析。在漆亮亮等的《营改增对体育服务业的影响－税变匡算与对策建议》［2］和高旭的《营业税改征增值税对体育服务业的影响》［3］中，计算了营改增前后营业税和增值税税额的差异，及所得税前后变化。认为“营改增”以后，一般纳税人的体育服务业企业的综合税负将有小幅上升，小规模纳税人体育服务业企业的综合税负将略有下降，并以此为依据从政府层面和企业层面提出了相应的对策建议；然而在这2篇文章中作者计算时未考虑与营业税和增值税息息相关的城市维护建设税及教育费附加的影响，可能会使得对本来税率差异就不大的营改增对象的税额影响的分析产生完全不一样的结果。在陈元欣等的《营改增对体育场馆税负的影响》［4］一文中对体育场馆的广告收入部分营改增的影响和未来体育场馆税负的影响进行了设想。然而，目前不动产经营尚未列入各地实行“营改增”的行业，仅有体育场馆业务中的一部分，即广告收入征收增值税。暂且不论体育场馆的主要收入是否是广告收入，对其部分收入进行征税本身就违背了增值税征税链条一定要完整，让其可以实现税负的层层转嫁才能达到减税目的，讨论其税制改革影响是否有必要需要打问号。以上3篇文章都只分析了营改增所引起的税额变化，并未分析在整个过程中服务的价格弹性、上下游企业的关系及中间服务或产品投入等因素的影响。当我们讨论税制变化对体育产业的影响时，更应该把体育产业作为一个社会经济整体的有机组成部分进行系统分析论证，使得结论更为客观可信。

为了降低“营改增”对经济影响的冲击，目前我国实行的是渐进性的税制改革，即由个别城市到全国，由个别行业到所有行业。而且，在试点的过程中也是在总结税制改革经验，对个别税负不减反增的行业给予财政补贴，帮助这些企业度过税制改革的中间期。对于一些尚未施行营业税改征增值税的行业，究竟是采用怎样的增值税征收方法尚未有定论，盲目地对其进行分析，其结论很难具有可信度；因此，本文将仅就“营改增”对体育产业各已经试点的行业从税率、应纳税额的改变、对相关税种的影响和上下游产业链关系等方面进行理论分析，在此基础上就“营改增”对已试点的体育行业的影响进行判断，并提出相应的应对措施和建议，以期对尚未试点行业增值税征收办法的制订提供参考。

2 体育产业已试点“营改增”的行业所属税目及适用税率前后对比

除2014年8月新增广播影视服务业外，之前全国各地实行“营改增”的试点行业简称为：“1＋7”。其中：“1”指的是交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务；而“7”指的是部分现代服务业，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视制作播映发行服务［5］。根据以上“1＋7”的行业目录及新增的广播影视服务业，体育产业中涉及的本次进入“营改增”的行业主要有体育有形动产租赁、体育无形资产转让、体育（赛事或活动）咨询、体育赛事或体育活动策划、体育广告制作及体育广播影视服务业等相关行业，见表1，这8类企业从原来征收营业税改为征收增值税。

表1 已实行“营改增”的体育行业或服务项目增值税与营业税税目税率对比

3 营业税改征增值税后对体育服务企业税负的影响

3.1 “营改增”对体育服务企业税负影响的原理

衡量营业税改征增值税后税负变化的影响通常有2个主要方面：一是由于税率、征收方式的变化带来的直接影响；二是由于税种改变，上下游产业链经济资源重新分配带来的间接影响。本文主要从直接影响和间接影响2个方面对体育产业中已试点的行业进行理论分析。这些影响的分析主要遵从以下4个方面的原理。

1）税率及征收方法。营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营改增之前体育产业中的主体产业都征收营业税［6］，适用于体育服务业的2档营业税税率分别是3%和5%。而增值税是对一国境内销售货物或者提供加工、修理修配、劳务及进出口货物的企业和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口额为征收对象所征收的一种税［7］。增值税对纳税人按照其规模大小和财务制度的健全与否区分为小规模纳税人和一般纳税人。对小规模纳税人和一般纳税人增值税的征收方式和征收税率各不相同。

当营业税改征增值税以后，改征以后被核定为一般纳税人的体育企业其税率及征收方式都将发生较大变化。相对来说被核定为小规模纳税人则在税收征收方式上变化较小，由于一些行业原本适用营业税3%的税率，单就应纳税额的计算上来说区别较小；然而，营业税改征增值税并不仅仅只有这2个税种本身发生变化，受到直接影响的还有城市维护建设税和教育费附加及企业所得税。这3个税种的计税基础中都包含了营业税和增值税，因此，必须进行全盘考虑才能够更准确地反映税种变化对企业的影响。

2）产品和服务的中间投入结构。投入的产品和服务加增值额构成了企业的总产出，投入的产品和服务部分产生的增值税就是企业可抵扣的进项税。理论上，投入的部分越多则可以抵扣的进项税额就越高。一个企业的允许抵扣进项税额与可抵扣的进项税额高度相关。由于目前尚处于“营改增”的试点阶段，还有一部分服务业仍旧征收营业税，如果企业投入的服务中包含较少的征收增值税的项目，则企业的可抵扣进项税额就会较少；因此，企业的产品和服务的中间投入结构将直接影响“营改增”后企业的税收负担。

3）服务的需求价格弹性。某种体育服务的需求价格弹性是用来衡量该体育服务的需求量对价格变化的敏感度的指标。当某种体育服务的价格提高，如果需求量会下降较多，则称之为富有价格弹性，反之称为缺乏价格弹性。税收发生变化后，一方面税负的增减将有可能会影响到体育服务的成本，从而使得体育服务的对外报价发生改变；另一方面，增值税与营业税不同的是，它是价外税，对外报价是不含税价格加上增值税，如果对某体育服务业的一般纳税人实行较高的税率，如17%，则可能远远高于原来的营业税率，从而会大大增加体育服务的对外报价，这势必会影响到体育服务的需求量，其影响的幅度取决于该体育服务的需求价格弹性。

4）上下游产业链的关系。分析税种变化对企业的影响，税负转嫁是不可规避的话题。虽然较难以对税负转嫁进行定量准确的预测，但是仍旧可以按照其遵循的规律进行分析。增值税是一种通过抵扣制实现税负层层转嫁的间接税，其计税依据是不含税价格，而营业税的计税依据是含税价格。企业征收营业税的计税基础是全部成交价格，包含了营业税在内，而增值税的计税基础是不含税价格。当一般纳税人企业从征收营业税转变成征收增值税时，将有可能产生价格的波动，企业的对外报价将从全部成交价格变化为全部成交价再加上增值税后的含税价格，从而实现企业税负向前转嫁。然而税负是否能够向前转嫁及转嫁的多少取决于多种因素，除了税率和税收征收方式之外，主要受市场因素的制约。如果产品富有需求的价格弹性，价格上升对销售量降低的影响非常大，将比较难以实现税负的向前转嫁，反之则较易转嫁。税负转嫁是一个比较复杂的过程，除了向前转嫁还有向后转嫁。每一个体育企业都处于产业链内，当发生税负转嫁时对上游企业和下游企业都会产生影响。无论是税负转嫁方还是被转嫁方都会受到来自税种变化产生的影响。本文将尝试对不同类型的体育企业分析其上下游企业之间的关系，以及营改增的影响。

3.2 营业税和增值税征收原理的差异分析

按照增值税的征收原理，一般纳税人从下游企业收取增值税的销项稅，再通过实行税款抵扣制将税负层层转嫁，消费者最终成为增值税的税收负担人；然而税款的层层转嫁是否畅通取决于多种因素，尤其是我国目前并没有将所有的服务业企业取得的服务收入征收增值税的情况下，并非所有企业都能够通过“营改增”达到税负减轻的目标。

如图1所示，体育企业营业税和增值税征收原理的不同不难得出两者在税额上的差异；但是企业因“营改增”引起的税额变化，还要包括城市维护建设税、教育费附加，以及企业所得税这3个税种的变化值。前两者在税额计算时就是以增值税、营业税及消费税为税基的，后者在计算时税前扣除了营业税这个价内税。具体税额变化见表2。

图1 体育企业征收营业税和增值税原理

表2 体育企业“营改增”影响的税种及应纳税额

据表2可以算出，当体育企业设置在城市，按7%征收城市维护建设税时，税额变化的总差异为：［（不含税收入×增值税税率－允许抵扣的进项税）－征收营业税时的收入×营业税税率］×82.5%。因此，当不含税收入×增值税税率小于（允许抵扣的进项税＋征收营业税时的收入×增值税税率）×82.5%时营业税改征增值税对一般纳税人体育企业有利，可以实现税负的减轻。以上结果取决于多种因素，如税率、收入、可抵扣进项税等。

税率方面，营业税改征增值税后税率普遍增加，见表1；然而除体育有形动产租赁行业之外，其他的行业税率变化幅度较小，尤其是增值税的小规模纳税人税率反而有降低。

收入变动的影响因素较多而且复杂，如果税率变化不大，“营改增”对企业产品价格提升的压力较轻，其对外报价较易维持平衡。见表1，大多数行业税率变化幅度在1%～3%，而体育有形动产租赁行业改征增值税前后税率差异为12%，则较难以维持原来的对外总报价不变。是否能够实现全部的增值税向下游行业的转嫁还要受到产品价格弹性及下游企业征税方式等影响。

如图1所示，可抵扣进项税主要来自于上游企业，其数值的多少取决于已税产品或服务的中间投入规模，如果投入规模大，则可抵扣的进项税通常会越多。

下面将就不同行业企业按“营改增”前后税率差异分成2类进行分析，即“营改增”前后税率差异12%的体育有形动产租赁行业；“营改增”前后税率差异在1%～3%的行业。

4 “营改增”对体育有形动产租赁行业的影响

4.1 “营改增”对体育有形动产租赁企业应纳税额的影响分析

4.1.1 一般纳税人税收影响分析

体育有形动产租赁是本次“营改增”中税率变化幅度最大的行业，其主要包括各类体育器材租赁业务。假设营业税改征增值税以后企业没有变化对外报价，其含税价格不变，并且假设该企业设在城镇，其适用的城市维护建设税率为7%，表2中的税额变化总计为：含税租赁收入×7.9%－允许抵扣进项税×0.825。

如果上式大于零，即允许抵扣进项税大于含税租赁收入的9.6%时，营改增使得该企业应纳税额减少，反之则增加。要符合这一条件，在假设增值税进项税率仍为17%时，该企业的购进增值税应税货物及劳务的成本与取得的不含税收入比不能低于66%。购进增值税应税货物及劳务成本的多寡取决于取得各项资产或者劳务的频率及其金额。而一个体育有形动产租赁企业的成本中购进增值税应税货物及劳务，例如外购用于租赁的器材，外购办公用品等固定资产、汽油费及运输费等。如果企业不经常发生这些成本，将很难达到占不含税收入65%的比例。大多数体育有形动产租赁企业在营改增以后往往会面临可抵扣进项税太少的困境，如果不改变对外报价，其应纳税额将会增加；然而如果改变对外报价，又会面临市场的压力。商品和服务的价格弹性决定了向消费者转嫁的难易程度。体育有形动产的租赁就其市场的实际情况来看，如果原本的体育器材比较高端，购买价格相当昂贵，其租赁服务的价格弹性比购买价格低的体育器材的租赁服务的价格弹性要小；因此，“营改增”对于高端的体育有形动产的租赁冲击相比中低端的体育有形动产的租赁要小。因为，高端的体育有形动产租赁更能够实现销项税向客户的转嫁，而且转嫁得越多，其自身的税负也就越小。

4.1.2 小规模纳税人税收影响分析

根据规定如果应税服务年销售额在500万元以下，则为小规模纳税人。小规模纳税人增值税采用简易计征的办法，税率为3%，不实行税款抵扣制［8］。根据该项规定，“营改增”后属于小规模纳税人的体育有形动产租赁企业。

应纳增值税＝不含税租赁收入×3%

从上式可见，如果按照小规模纳税人的征收办法征收增值税，将比“营改增”前体育有形动产租赁企业按5%缴纳的营业税少2百分点。如果不考虑营改增可能影响其上游企业，从而对其购买的服务价格产生的影响。仅就其缴纳的税额来看，较大程度上减轻了体育有形动产租赁企业的税负。

4.2 “营改增”对体育有形动产租赁行业上下游行业的影响

从图1可见，当体育有形动产租赁行业征收增值税，对其上游行业，体育有形动产销售将不会产生较大影响；因为无论体育有形动产租赁行业是否实行增值税，体育有形动产的生产和销售本就属于增值税的征收对象。只是在对体育有形动产租赁征收增值税以后，它支付的进项税可以通过抵扣制的形式实现向下游租赁服务接受方的转嫁。如果租赁服务接受方也是一个缴纳增值税的企业，则上游企业所有累积的增值税将被其转嫁到它的下游企业，从而实现增值税税负的层层转嫁。在这种情况下，更有利于体育有形动产租赁企业向下游客户要求一个租赁服务加上17%增值税总价的价格。

体育有形动产租赁行业如果实行增值税将对其下游行业或者消费者产生较大影响。如果作为一般纳税人的体育有形动产租赁企业直接面对消费者，则将产生前文中阐述的问题，是否维持原有的报价，所有的增值税不转嫁给消费者；或者是根据市场行情适当进行提价，将一部分增值税转嫁给消费者减轻税收负担。相应地，根据价格上涨的幅度作为体育有形动产租赁行业的消费者将增加消费成本，根据供求价格关系的原理，市场对于体育有形动产租赁的需求将会下降，从中期来看，对体育有形动产租赁行业的发展不利。

4.3 “营改增”对体育有形动产租赁行业的影响的结论

综上所述，“营改增”对体育有形动产租赁行业产生的影响主要看“营改增”以后该企业是一般纳税人还是小规模纳税人。如果是小规模纳税人，则“营改增”将可以减轻其税收负担。如果是一般纳税人，则取决于该企业所处的生命周期及其租赁的体育器材价值；如果是新进入企业，由于购买用于租赁的有形动产将有大量的可抵扣的进项税，则在短期内其税负有明显的降低；如果该企业已经是成熟企业或者甚至于设备即将老化，则其税负将会大幅度增加。

4.4 “营改增”对体育有形动产租赁行业的影响的建议

4.4.1 企业层面

1）申请财政专项基金扶持，度过税负增加的时期。各地在实行“营改增”后都陆续设立了财政专项基金，专门用于扶持营业税改征增值税后税负增加的企业。基本上都是按照“企业据实申请、财税按月监控、财政按季（月）预拨、资金按年清算”的工作流程进行；因此，体育有形动产租赁行业的一般纳税人企业如果在税制改革后税负增加，则可以向所在省市的主管国税机关报送申请表，以获取财政专项基金的扶持，度过税负增加的时期。

2）企业应尽快通过购买新资产的方式扩张，增加可以抵扣进项税，以达到最大程度的减税。改征增值税后，体育有形动产租赁行业购进的体育租赁器材含有的增值税可以作为进项税进行抵扣；因此，若此时体育有形动产租赁企业扩大规模，大量购进用于租赁的体育器材，将可以大幅度降低成本，从“营改增”中获益。

3）体育有形动产老旧企业拆分，拆分为多个小规模纳税企业以减轻税负。实行营改增后体育有形动产租赁企业的一般纳税人与小规模纳税人的税率差异非常大，而对于老旧企业来说，其进行大规模扩张的可能性较低，如果能够拆分为多个小规模纳税企业，将会实现其减税目的。

4.4.2 政府层面

1）密切关注体育有形动产租赁行业“营改增”前后税负增加情况，对确实增加了税负的企业给予补贴。有形动产租赁行业“营改增”后税率增幅缺口过大，税制改革对该行业产生了非常大的冲击，需要通过基金或补贴等形式给予扶持。

2）适度下调有形动产租赁企业的增值税税率，或给予一定的适用优惠政策。考虑到税制改革的推进，有必要对现行增值税税率进行调整和整体设计。

4.5 “营改增”前后税率差异为1%～3%的行业影响

4.5.1 对税额的影响

1）一般纳税人税额的影响分析。

从上述公式中可见，排除收入变化的影响因素后，该类企业减税幅度主要取决于每期允许抵扣进项税税额的多少。每期允许抵扣进项税额的高低主要取决于征收增值税的中间投入的规模；因此，在这里就出现了两级分化的情况，一些以不征收增值税的人力资本为主要中间投入的体育企业，如体育赛事（活动）咨询与策划企业，其可抵扣进项税几乎没有，在“营改增”以后出现了税负的增加。与之不同的是，一些体育广告业未处在产业链的顶端，有征收增值税的中间投入，所以这类企业实现了税负减轻。

2）小规模纳税人税额的影响分析。

根据增值税征收条例，年营业额500万元以下的体育赛事（活动）咨询与策划企业为小规模纳税人，按3%税率实行简易征收办法，即应纳增值税＝咨询或策划收入×3%。如果实行简易征收，在收入不变的情况下，由于税率的下调，大部分的企业都能够实现税负的减轻。

3）上下游产业链的影响分析。

当上下游企业均为增值税一般纳税人时，体育企业“营改增”后使得整个征税的链条得到了完善，从而能够实现增值税税负的顺利转嫁。如图1所示，体育企业从下游企业收取增值税的销项税，同时开具增值税发票，抵扣掉交给上游企业的进项税后，把差额部分交给税务局。下游企业收到体育企业开具的增值税发票后可以用于其进项税进行抵扣；所以，在这个过程中，下游企业增加了可抵扣的进项税，提高了利润空间。从市场行为来看，下游企业利润空间的提高会增加对实行“营改增”体育企业提供的体育服务的需求，反哺体育企业，形成良性循环，从而使得该类体育企业真正从“营改增”中获益。

然而，如果下游企业是还未实行增值税的服务业企业或者消费者个人，购进所支付的进项税不能够进行抵扣，则该类企业或者个人不能够从实行“营改增”中获益，反而还有可能会增加其税负。

4.5.2 “营改增”对税率变化差异小的体育服务企业影响的结论

综上所述，经过理论分析不难看出对于“营改增”前后税率差异较小的行业来说，如果是一般纳税人，其减税幅度不大，减税效果不显著；然而小规模纳税人企业却能够实现税负的下降。从产业链的角度看，如果上下游企业均为增值税的一般纳税人，“营改增”将会使下游企业获益。如果下游企业不是增值税一般纳税人，其不能够从上游企业“营改增”中获益。

4.5.3 “营改增”对税率变化差异小的体育服务企业影响的建议

4.5.3.1 企业层面

1）抓住税制改革带来的市场机遇。“营改增”提升了下游企业的利润空间，对体育服务需求将会增加。体育企业应当抓住市场机遇，适当扩大经营规模，提高自身的竞争力，尽快发展壮大起来。

2）尽可能地采取“服务外包”或把相关业务分离成立子公司的方式，延长增值税抵扣链条，享受到税收上的优惠。4.5.3.2 政府层面

1）继续深化增值税税制改革，完善增值税的征收链条，克服增值税转嫁的阻碍。对于以其他企业作为主要客户对象实行“营改增”的体育企业来说，如果下游企业也是增值税的征收企业，则有利于体育企业实现增值税的向下转嫁；然而，如果下游企业还没有实行增值税，则会使得体育企业受到市场因素及价格因素的影响而无法向下进行税负转嫁，因此，如果全行业都推行增值税改革，以上的问题就迎刃而解了。

2）在小规模纳税人的认定上放宽条件。一方面，体育服务业企业大多数是处于产业链的末端，直接面对消费者，不存在税负向下游转移的问题；另一方面，绝大多数的体育服务业企业是劳动力密集型企业，其可抵扣的进项税不足，按小规模纳税人征税，可以真正实现减税。

［1］财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案［S］.2011.

［2］漆亮亮，康冰.“营改增”对体育服务业的影响：税变匡算与对策建议［J］.体育科学，2014，34（9）：17-22.

［3］高旭.营业税改征增值税对体育服务业的影响［J］.当代体育科技，2013，3（5）：78-80.

［4］陈元欣，何凤仙.“营改增”对体育场馆税负的影响研究［J］.成都体育学院学报，2013，39（11）：46-51.

［5］财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知［S］.2013.

［6］国家税务总局.关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告［S］.2013.

［7］国务院.中华人民共和国增值税暂行条例［S］.2008.

［8］国务院.中华人民共和国营业税暂行条例［S］.2008.