基于公共受托责任理论：政府绩效审计的审计期望差研究

□黄镇（南京审计学院 江苏南京211815）

一、公共受托责任与绩效审计的关系

公共受托责任在公共资源管理方面主要表现为行为责任和报告责任两大方面。公共受托经济责任的委托方是公共资源所有者即人民群众，受托方则是政府。政府获得人民群众所委托的公共资源，就对人民群众负有公共受托经济责任，需要合理地经管公共资源，履行公共受托经济责任的行为责任和报告责任，满足人民群众的需求。

（一）公共受托责任是政府绩效审计制度产生和发展的根本动因

代理理论认为，政府的受托责任是一种广泛、复杂的公共受托责任。在政府职能的实现过程中，作为代理人的政府与委托人各自目标的部分不一致性和信息不对称性导致了代理人的道德风险和逆向选择。这种现象的根源具体表现在两个方面：一是政府机构，包括政府官员及政府部门工作人员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬；二是政府机构或政府官员作为代理人做出的经济决策是为了增加自身利益，而不是充分考虑到委托人的利益。

正因为政府处于代理人地位，具有一定“经济人”的特点，所以需要对政府行为进行控制。对政府部门及其经济行为进行绩效审计是控制的有效手段，通过绩效审计评价政府公共受托责任履行情况，提供政府履行公共受托责任的信息。

（二）绩效审计促进了公共受托责任更好的履行

政府通过强制性手段 （主要是税收）从纳税人处获取资源，在一定的资源水平下，其目的是力争使其提供的商品或服务达到最优化。由于政府部门提供的产品或服务不能在开放市场上自由出售，难以确定价值，另外，政府部门大部分活动是生产和提供公共产品及准公共产品，远离市场机制，不受市场秩序主导，故难以用经济标准进行考量和评价。因此，很多时候政府的行为难以进行量化衡量，故游离于制度的约束之外。绩效审计作为一种评价制度，可以有效地衡量当局者行为产生的经济性、效率性、效果性的好坏，如果配以合理的激励制度，则可以鼓励政府管理者更好地履行其职责，同时，绩效审计的存在弥补了市场经济对政府经济行为制约能力的弱效性，成为管制“看不见的手”的有力措施，以监督促进发展。

二、审计期望差的内涵及产生原因分析

（一）审计期望差的内涵

审计期望差最初起源于注册会计师行业的“信任危机”，最早提出审计期望差概念的是Liggio（1974），将审计期望差定义为：独立审计师和财务报表使用者对审计业绩期望水平的差异。

社会公众对政府审计的期望差距分为合理的期望差距和不合理的期望差距，由于现行审计技术的局限性、审计人员的业务能力以及社会公众对信息的合理需求与政府信息供给之间的矛盾所导致的差距，是合理的期望差距；而因不了解审计现状和审计在我国的职能定位而对其产生的过度期望所产生的差距为不合理的期望差距。审计期望差的存在最显著的表现主要体现在以下三个方面：

1.公众对国家审计机关职能定位认识的偏差。国家审计经过多年发展，已由“监督经济活动运行”相对单一的层次，发展到了“免疫系统”论中“保障国家经济社会运行”较高层次。然而，对于社会公众而言，审计机关的形象往往与纪检、监察，甚至是“公检法”（公安、检察院、法院）等政府机构定位相互模糊，职能上与也同这几个机构的职能相互混淆，认为审计机关主要承担着维护经济安全、社会安全，查处贪腐等职责，而忽略了审计机关原有的独立的审计监督职能的属性。

2.公众对国家审计机关权力边界理解的偏差。国家审计机关的权限具体在《审计法》和《审计法实施条例》中有相应的规定，然而作为审计定性和处理处罚依据的有关法律法规并不完善，影响了审计权力的发挥。另外，从我国审计法律法规的执行来看，法律赋予审计机关的权力有时不能充分行使，审计机关不具有如公安机关一样的强制性的查处权力，也没有纪检部门对违法个人的处理处罚权，对于查出的问题，审计机关多为采取移交司法部门处理的方式，因此审计机关目前无法具有公众所期望的强大的威慑力和社会影响力。

3.公众对国家审计机关工作方式认识的偏差。国家审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个环节，整个审计程序是一项组织严密、计划周详的系统性工作，同时融合了多种专业领域和技能方法，而非简单的看账查账，更不是所谓的侦查办案。如审计计划的制定需充分考虑国家经济发展形势及国家治理需要，并不是随意抽查或临时安排；编制审计报告同样需要大量的信息和证据作为佐证，并通过严谨的逻辑分析与经验判断而形成，同时还需要征求被审计对象的意见，因此可见审计机关的业务工作的严谨性。

（二）审计期望差产生的原因

1.主观原因——来自审计主体和社会公众。当前，政府审计已经由以传统的财务收支审计为主发展到以绩效审计为主，然而，目前政府绩效审计工作人员的经验和能力是有限的，政府绩效审计的取证范围、技术方法在一定程度上具有滞后性，还停留在传统的合规性审计上，对经济行为的判断依旧缺乏切实可行的依据或标准；同时，审计工作的参与人数、完成时间也都受到一定的限制。总的来说，我国绩效审计的现状就是处于摸索与模仿阶段，实现全面开展绩效审计还有一定的困难，从而难以满足社会公众对政府绩效审计的多领域、多视角、全方位不受限制的期望。

从社会公众角度来看，政府绩效审计工作人员的经验和能力都是有限的，政府绩效审计的取证范围、技术方法以及审计工作的参与人数、完成时间也都受到一定限制，但是社会公众对政府绩效审计的结果所抱的期望却是不受限制的。由于绩效审计比一般的财务审计对专业素质具有更高的要求，公众对绩效审计知之甚少，并不了解绩效审计的程序、方法，不能体会政府绩效审计工作之艰巨、问题之复杂；公众更多地是从审计机关的地位角度出发，认为政府审计人员代表国家行使监督权力，查处解决问题力度大、威慑力强，因此相对于现行政府绩效审计的实际效果，社会公众的心理期望相对偏高。

目前而言，公众缺乏监督和改善政府工作绩效的其他有效途径，政府信息透明度低，公众与政府之间无法做到流畅的信息交流与沟通，导致了公众层面对政府上层的监督无从实行，近些年查处的贪污腐败大案要案较多，形成了公众对政府的不信任心理，而政府绩效审计以其近年来取得的良好成绩，自然被公众视为政府与公众间关联的纽带而寄予厚望，所以社会公众对政府绩效审计的要求具有高期待性。

2.客观原因——制度方面。现阶段我国政府审计信息公开的相关法律制度不完善，不明确，甚至有相互冲突的地方，致使信息公开制度流于形式，领导对信息公开不重视。我国于2008年5月1日实施了 《中华人民共和国政府信息公开条例》，在有关政府审计结果公告要求方面，审计署出台过《审计署审计结果公告办理规定》，而两者规定有相互冲突之处。例如：审计署规定“重要审计事项审计结果需要公告的，应当在呈送报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见，才能公告”，该规定就与《政府信息公开条例》中“行政机关在其职权范围内公开行政信息”的规定有出入，审计信息必须经过“层层筛选”才能提供给社会公众，导致政府信息公信力大大降低。在现实中，其结果就是政府审计信息老生常谈，涉及关键性的核心内容却很少；有的部门或单位的审计结论做表面文章，搞假公开；有的政府部门对有利于自身的信息进行公开，对不利于自身利益的信息则采用保密的工作模式，搞半公开；有的政府部门以各种理由截留应该公开的信息。这样，政府审计信息公开就被视为是一种政府的办事制度，被看作政府的一项职权，这样就无法保障公民知情权的实现。

综上所述，由于国家审计本身存在的困难，以及社会公众对审计机关在国家治理中扮演角色认识的不足，再加上实际操作中所涉及的多方利益的干扰，最终导致了审计期望差的产生。

政府与社会公众之间的审计期望差在制度层面与实务层面的差距与关系如下图所示：

（三）合理审计期望差距存在之必然

1.社会公众的期望是审计产生的基础。审计是一种提供特殊公共服务的活动，其提供的最终“产品”是审计信息。债权人、企业管理人员以及资本委托人等审计信息使用者，会从各自需求角度对审计信息的价值以及审计工作质量做出不同的评价，如果审计人员不承担满足社会公众的期望的职责，审计就不能够存在。面对社会公众期望和需求，审计从业人员应充分认识到社会公众的利益需求是审计生存的基础，只有尽力满足这些期望，以社会公众为服务对象，提供符合社会公众多方面需求的高质量的服务，才能有效履行自身的职责，才能赢得社会公众的信任。

2.社会公众的期望是审计目标演变的根本动力。随着审计环境的变化，原有的审计目标已不能完全满足新的社会需求，审计目标与社会公众的需求会变得不统一，即产生了审计期望差。自审计产生至今，审计始终处于一种被动状态，始终在为满足社会需求而努力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。这是因为，当旧的需求满足了，新的需求又产生了。审计者只有将社会公众的期望作为审计质量衡量标准，及时缩小审计期望差，才能使审计目标与社会公众的期望相统一，由此产生审计目标不断更新变化的动力，也是促进审计不断发展的内在动因。

三、对缩减社会公众对政府审计期望差距的建议

（一）健全完善审计规章制度体系

关于因制度方面而导致的不合理期望差，需要审计机关及时了解社会公众的需求，结合现有的规章制度，缩小与社会公众之间的期望差距。同时，日益艰巨的审计任务要求审计机关对其工作进行不断创新，并向制度规定的制定者反映，使其业务范围更加合理，业务制度得到不断完善，最终实现满足社会公众需求的目标，这样才可以提高审计机关的公信力，有利于审计事业的发展。

（二）加大有效的沟通与宣传工作力度

对于在实务过程中导致的不合理期望差，审计机关应当加强与社会公众的沟通。一方面，通过有效的沟通途径，审计机关应让公众清楚认识到其从事的职业和实施的业务，使得社会公众摒弃其对审计机关不合理不现实的期望；另一方面，审计机关应加强政府审计知识的宣传和普及，减少社会公众对审计机关在当前国情下无法达到的不合理期望，消除社会公众对审计机关的误解，使公众明白审计机关、纪检监察机构等不同部门的不同职责。

针对合理审计期望差距，主要从审计机关及审计人员自身素质方面入手，包含以下两个方面：

1.落实审计信息公开机制。缩小制度方面引发的合理期望差，审计机关应完善政府审计信息公开披露的问责制度，提高相关领导对审计信息公开重要性的认识。可设立专门的信息管理机构来实现审计信息公开，同时需要建立并协调机关来达到政府审计信息公开所应具有的整体性。审计机关把被审计单位的业务公布的同时，也需把审计工作的进行情况和结果进行公开。因而对审计信息公开制度来说，为预防审计信息公开披露所产生的风险，审计机关应切实有效地确立严格的审计风险防范机制。

2.提高审计人员业务能力与业务创新。缩小业务差距引发的合理期望，审计人员应不断学习，提高其工作经验和能力，丰富在审计过程中取证的技巧方法。同时，促进审计的发展与改革，由传统的对被审计单位的财务收支状况进行审计向对其相关人员的经济责任、绩效进行审计转变，应将经济责任审计和绩效审计相结合起来，进行以经济责任审计为主的绩效审计，加强审计监督的力度，尽可能发挥政府审计的职能与作用。