合营安排准则（CA S 40）解读及其核算要义

2015-09-17顺德职业技术学院经济管理学院广东顺德528333

商业会计 2015年5期

关键词：参与方权利义务负债

（顺德职业技术学院经济管理学院广东顺德528333）

一、合营安排的认定及特征

（一）合营安排的认定

合营安排（joint arrangements），是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。企业对外投资，按对项目的影响程度可划分为如下等级：

1.单独控制。投资方占股比例50％以上，对被投资企业决策可谓一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相关规定合并会计报表。

2.共同控制。投资方占股比例20％至50％，有两个或两个以上共同控制方，对被投资企业决策需共同控制各方一致同意，项目若为共同经营则采用比例合并法，项目若为合营企业则采用权益法核算。

3.重大影响。投资方占股比例20％至50％，投资方可以委派董事并发表观点，但在正式投票时无否决权，按CAS 2采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业，不是合营安排即共同经营或者合营企业。

4.无重大影响。投资方占股比例20％以下，连董事都派不进，投资方按金融工具计量核算。

CAS 40是针对上述第2种投资的规范，合营安排强调共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。共同控制方对合营项目表现为同进同出，捆绑在一起，项目决策需一致同意，为一致行动人。

（二）合营安排的特征

合营安排具有如下特征：（1）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，各参与方均受到该安排的约束。（2）任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同经营一个项目，协议规定甲拥有50％的表决权，乙拥有30％的表决权，丙拥有20％的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75％表决权的参与方通过。参与方有如下组合：甲+乙=50％+30％=80％＞75％；甲+丙=50％+20％=70％＜75％；乙+丙=30％+20％=50％＜75％。

因此，三方都没有对该项目（协议安排）的独立控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75％表决权条件，所以甲和乙为共同控制人，而C是纯粹的参与者，不是共同控制者。

例 2：A、B、C三个投资者成立一个企业，各自拥有35％、35％、30％的投票权，合同约定对相关活动的决策需要51％以上的投票权才获得通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC四种不同的组合，投票权分别为70％、65％、65％、100％，均大于51％的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均可获通过。由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在CAS 40规范的范围之外，除非合同约定某两个投资者（比如A和B）必须一致同意时决策方能通过。

实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，这就要根据实质重于形式来判断。表决权与分享利益的比例不一定会一致，如甲表决权50％，但利益可能只享有40％，乙表决权30％，但利益可以40％，丙表决权和利益都是20％。也有的是体现为在出资比例之外的特别条款，如出资比例为A（60％）和B（40％），表决权也一样，但当业绩超过目标30％时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标20-30％的部分只享有15％，反之，如果业绩没完成，B将享有70％的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。

二、合营安排的分类及判断

（一）合营安排的类型

合营安排分为共同经营和合营企业。

1.共同经营（joint operation）是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、具体负债、具体收入等。

2.合营企业（joint venture），是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。

（二）合营安排的分类判断

1.依据合营项目是否为单独主体判断。单独主体（sepa-rate vehicel）是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体（如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）。未通过单独主体达成的合营安排，为共同经营。

通过单独主体达成的合营安排，通常为合营企业。但有确凿证据（法律形式、合同条款约定或事实和情况）表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，应当划分为共同经营。

2.基于法律形式、合同条款、其他事实和环境进行判断。

（1）法律形式。合营安排的法律形式是指是否存在一个独立的组织（如成立一个具有法人资格的公司）来运作相关业务。在不存在独立组织的情况下，一般可直接判断为共同经营。当存在独立组织时，则需要结合合同条款、其他事实和环境来判断是属于共同经营还是合营企业。

例3：A、B两家公司一起运作一个飞机项目，未成立独立的公司，A负责生产发动机，B负责生产其余的部分并组装飞机，双方按一定比例分享销售收入并各自承担由此产生的负债，与此相关的重大决策，如飞机的定价等必须双方一致同意。又如，A、B两家公司一起运作一个油气勘探项目，未成立独立公司，指定其中一方为作业者，在双方授权范围内进行日常管理，双方签订了一个产品分成合同，约定共同开采某区块的油气资源，双方各占50％的权益，由此产生的勘探费用、操作成本、筹资成本等成本费用以及油气资源的销售收入由双方平摊，采矿权由双方共同享有，与此相关的重大决策，如筹资融资、油气资源价格等必须由双方一致同意。此两例分别属于共同控制资产和共同控制经营，由于不存在一个独立于A、B公司之外的组织来运作该项目，相关权利、义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务分割开来，也就是说，合营安排的权利义务即为投资者的权利义务，因此这种合营安排为共同经营，A、B公司应在其报表中确认在该项目中的相关资产、负债份额等。

例4：A、B两公司各出资50％成立C公司运营一假日酒店，酒店资产在C公司名下，A、B以其出资额为限对C公司债务承担有限责任并共同分享酒店带来的收益，相关经济活动的决策需经A、B双方一致同意。由于存在单独的法律实体，C公司可独立承担权利义务，所以合营安排的权利义务能和投资者的权利义务严格区分开来，即投资者不直接对安排相关的资产负债享有权利义务，只能对这些资产负债综合运用的结果——净资产享有权益，所以应判断为合营企业，采用权益法核算。

（2）合同条款约定。

（3）其他事实和环境。

例5：A、B两公司各出资50％成立C公司，C公司的业务是根据A、B公司的需要为其提供加工业务，所有的原材料均从A、B公司购买，加工产品全部销售给A、B公司，C公司不得对外销售，加工设备、厂房等均在C公司名下，加工产品定价、销售等重大决策须经A、B公司一致同意。从法律形式来看，存在一个独立的组织C公司运作该项合营安排，相关资产的所有权在C公司名下，C公司独立承担由此产生的债务，从合同条款来看，无任何特别的权利义务约定；但是从其他事实和环境来看，由于A、B公司享有购买所有产品的权利，所以实质上享有C公司资产带来的全部经济利益，又由于C公司的产品不能卖给第三方，所以其任何负债的清偿排他性地依赖于A、B公司带来的现金流入。由此可见，股东垄断购买所有产品这个事实，推翻了先前从法律形式得出的结论，应判断为共同经营，A、B公司应分别确认他们在C公司的相关资产、负债、收入以及成本等。

三、合营安排会计核算

综上所述，合营安排分为共同经营与合营企业两种类型，其会计处理方法大不相同。

（一）共同经营的会计核算

1.共同经营会计核算原则。合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产（独享或共享）；（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债（独享或共享）；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入（独享的）；（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入（共享的份额）；（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用（独享或共享）

在顺销情况下，CAS 40规定，合营方向共同经营投出或出售资产等，在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

例6：甲和乙共同经营一项目，利益分享比例分别为60％和40％，甲将成本为70万元的存货以售价100万元卖给共同经营项目，利润30万元。则项目拥有存货100万元，在项目没有将该存货对外出售之前，甲只能确认归属于乙的部分损益，即利润只能确认30×40％=12（万元），而卖给自己的利润30×60％=18（万元）则不能确认。

如果上述项目存货有15万元的减值，该15万元全部由甲确认损失，与乙没有关系。

在逆销情况下，合营方自共同经营项目购买资产等，在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

例7：例6改为逆销，即甲方从项目买存货，项目收入100万元，成本70万元，利润30万元，在甲没有出售前，甲应确认收益30×40％=12（万元），即甲未实现损益不能确认，

若该存货减值15万元，甲确认15×60％=9（万元）的损失。

对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，如例1中丙方分享比例为20％，为共同经营项目中的小伙伴，其会计处理与例6、例7同。

2.共同经营会计核算举例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合营项目。甲以设备作价50万元，账面成本40万元，占项目利益50％；乙以无形资产作价30万元，账面成本10万元，占项目利益30％；丙投20万元现金，占项目利益20％。合营条款规定，三方在合营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按表决权和收益权共享和承担。合营项目初始记录：现金20万元；固定资产50万元，折旧年限10年；无形资产30万元，摊销年限10年。资产合计100万元。投入资本：甲50万元，乙30万元，丙20万元，净资产合计100万元。

（1）初始确认会计处理：

甲方会计处理：

注：［50×50％-（50-40）×50％］=20 （万元）（设备增值 10万元，但甲占50％，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）。

乙方会计处理：

注：［30×30％-（30-10）×30％］=3 （万元）（无形资产增值20万元，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）；（30-10）-（30-10）×30％=14（万元）（增值 20 万元，但乙占30％，自己卖给自己的不能确认）。

丙方会计处理：

（2）后续会计处理：

共同经营后续阶段财务状况与经营成果如下：

甲方后续会计处理：

乙方后续会计处理：

丙方后续会计处理：

（3）对关联交易未实现损益进行调整：

甲方会计处理：

乙方会计处理：

甲乙双方均贷记营业成本，意味着多摊了，应予以抵销。

丙方没有关联交易调整。

这种比例合并法与合并财务报表不同，合并财务报表是把100万元营业收入全部并进来，再考虑少数股东损益。

（二）合营企业的会计核算

1.合营企业会计核算原则。合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理，采用长期股权投资的权益法核算。对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定采用权益法进行会计处理。（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

2.合营企业会计核算举例。

例9：按例8，假设上述合营安排是通过设立一个独立主体M公司，合营各方分享的是M公司的净资产（不同于例9的分享资产、负债、收入、费用等具体资源），分享比例仍然为50％、30％、20％。

（1）初始确认会计处理：

甲方会计处理：

注：本应确认45万元，到年底后续再调整；最终只能确认5万元，到年底后续再调整。

乙方会计处理：

丙方会计处理：

（2）后续处理：

甲方会计处理：

注：5万元是对固定资产转移未实现损益的调整。

这时未实现损益通过折旧收回了，故增加收益。

乙方会计处理：

这时未实现损益通过摊销收回了，故增加收益。

丙方会计处理：

四、合营安排的转换

（一）会计处理原则

合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：1.前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。涉及的长期股权投资和投资收益转回相应的资产、负债科目，涉及上述差额的应追溯调整期初未分配利润。