西藏中小企业内部控制环境缺陷研究——基于“奇正藏药”的案例分析

（西藏民族大学 陕西咸阳712082）

一、研究背景

内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为经营效率、财务报告可靠性、法律法规的遵循目标提供合理保障的过程（COSO报告）。实施内部控制对提高我国企业经营管理、风险管理水平至关重要，但由于认识理解、决策错误或舞弊等行为的存在，内部控制往往很难发挥有效的作用。以中小企业为例，内部控制失效从根源上讲是对内部控制环境不够重视的结果。内部控制环境指影响企业内部控制设计与实施的环境因素总和。在企业内部控制五要素中，内部控制环境处于基础位置，是内部控制赖以生存与发展的土壤，其在很大程度上决定着内部控制实施的进程与效果。

据西藏银监局统计，按照中小企业划分有关标准，西藏企业90%以上为中小企业，广泛分布在旅游业、藏医药业、民族手工业等多个产业及领域。中小企业作为西藏地区发展的经济支柱、就业支柱、财政支柱和稳定支柱，其快速、健康发展，对我国西藏地区的政治、经济有着重要的影响。研究西藏中小企业内部控制环境建设，对于支持、促进西藏中小企业健康发展，推进地区经济建设和政治稳定意义重大。基于西藏产业特点以及数据的可获取性，本文以在深交所中小板块上市的奇正藏药为例，通过对其2009—2013年年报披露内部控制环境的信息统计分析，指出其控制环境存在的问题及缺陷类型，并为完善西藏中小企业内部控制环境提供相关政策建议。

二、中小企业内部控制环境缺陷类型

《企业内部控制基本规范》指出，内部控制缺陷指内部控制的设计存在漏洞、不能有效防范错误与舞弊，或内部控制的运行存在弱点和偏差、不能及时发现并纠正错误与舞弊的情形。参照COSO内部控制五要素，可将公司层面的内部控制缺陷与之一一对应，其中居于首位的就是内部控制环境类的缺陷。结合有关学者的研究，本文从以下五个方面来考察和认定内部控制环境缺陷：企业文化、管理理念与领导风格、人力资源政策、内部治理结构、内部审计。

企业文化方面的缺陷主要表现为不成熟的企业文化、企业精神文化感召力差、行为文化影响力不强、制度文化约束力缺乏等；管理理念与领导风格方面缺陷具体有管理者缺乏风险控制意识、对内部控制不够重视、领导风格不为员工所认可、与员工和外部利益相关者沟通有效性差；人力资源政策方面的缺陷主要表现为招聘有效性差、绩效考核不规范、薪酬设计制度不合理、对员工培训与激励不重视、人事任免不符合规定；内部治理结构方面缺陷具体表现在董事会与监督委员会设置不合理、权力行使力度缺乏、组织结构设计不科学、管理层权责设计与执行不明确；内部审计方面缺陷表现为内部审计制度不健全、内部审计独立性差、审计人员素质缺乏、内部审计监督控制不到位。

三、案例分析——以“奇正藏药”为例

（一）企业简介

西藏奇正藏药股份有限公司（简称奇正藏药）创建于1993年，位于西藏林芝地区八一镇泉州路1号，是国内最大的藏药生产企业，主要从事新型藏药的研发、生产和销售，现拥有GMP药厂、GSP营销公司等全资及控股子公司7家，拥有69个药品批准文号。奇正藏药通过“向善利他，正道正业”核心价值理念的实践，开拓了藏医药业创新发展的道路，公司名列2004年中国私企纳税百强第66强，连续数年成为政府表彰的纳税诚信企业，通过产业发展带动了当地经济的进步。公司自2009年8月28日在深圳证券交易所中小板上市以来，严格执行内部控制方面的法律法规，对内部控制进行自查和自我评价，并委托利安达会计师事务所出具内部控制鉴证报告。

（二）奇正藏药内部控制环境披露内容

企业文化方面，奇正藏药经过10多年的经营实践形成了独具特色的企业文化，培育了积极向上的企业价值观和社会责任感，形成了《奇正企业文化纲要》，纲要中确定了高层团队、中层团队和普通员工的行为规范，明确了不同团队责任和禁忌。公司秉承“向善利他，正道正业”的核心价值理念形成了规范、稳健、诚实守信的经营风格。

管理理念与领导风格方面，公司内部管理层对内部控制的日常运行予以高度重视，对收到的有关内部控制弱点及违规事件报告都及时做出处理。管理层对风险评估比较重视，设立了有效的风险评估过程，并设立相应职能部门以识别和应对公司可能遇到的环境风险、经营风险和财务风险。在沟通方面，借助公司有效的沟通平台和机制，管理层能够与职工进行有效的沟通。

人力资源方面，公司已建立实施员工招聘、转正、定薪、定级、业务考核、培训及激励等人事机制，员工的流动率较低。为了保证内部控制环境得到全面贯彻，公司在员工信念培养上建立了一套较为完善的机制：通过培训、评价、咨询、奖励、处罚等向员工宣导企业文化理念。

在内部治理结构方面，公司建立了由股东大会、董事会和监事会组成的法人治理结构，董事会负责内部控制的建立健全及有效实施，由监事会对董事会建立和实施内部控制进行监督。董事会下设审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关情况。

内部审计方面，公司根据经营管理的需要建立《内部审计制度》，设立了独立的内部审计部门，审计部直接对董事会负责，保证了审计工作的独立性和客观性。审计部在董事会和审计委员会的领导下，根据年度审计工作计划开展审计工作，实施日常或专项内部控制检查。

（三）内部控制环境缺陷分析

分析奇正藏药披露的2009—2013年年度报告、内控自我评价和鉴证报告、内控自查意见、整改措施不难发现，五年的内部控制评价报告内容均无实质性的不同，语焉不详的回避内控环境相关问题所在，仅披露进一步改进措施。据此我们可推断奇正藏药近三年不存在内部控制环境问题，但是2009年西藏监管局通过现场检查下发的 《监管关注函》中却指出内控环境相关整改意见，公司在2011年内部控制规则落实情况自查中也指出相关内控环境问题。因此本文以相关披露信息为基础，同时对比内控环境建设比较好的海尔集团，深入分析内部控制环境存在的问题，希望对奇正藏药提出一些可参考的建议。

1.2009年和2011年披露的相关整改问题、措施，均涉及内控环境方面缺陷。通过分析奇正藏药2009年公司治理活动专项整改情况报告，2011年“加强中小企业板上市公司内控规则落实专项活动整改计划”不难发现，两份披露报告所指出的内部控制环境问题均为控制环境方面的缺陷，具体内容详见表1。

表1 奇正藏药内部控制环境缺陷列表

2.企业文化建设中，过分强调规范，忽视员工对企业文化的认可度。在奇正藏药的相关披露中，没有明确指出企业文化的核心所在，只是宏观地阐述企业的价值观和社会责任感全部都融入进了《奇正企业文化纲要》中，如《奇正文化纲要》确定了高管团队、中层团队、普通员工的行为规范，明确了不同团队责任和禁忌；倡导员工的坚守精神，将一系列重大做事原则纳入企业文化中进行贯彻落实。对比内部控制环境比较优秀的海尔集团，海尔集团在内部控制自我评估报告中就明确指出了企业文化的核心是创新，员工的普遍认同、主动参与是海尔文化的最大特色，企业在战略目标的指导下，把自身的发展和员工个人的价值追求完美的结合在一起，每位员工在实现企业大目标的过程中，充分实现个人的价值与追求。

3.在内部审计方面，对子公司的管理是通过委派代表的形式进行，子公司没有自己固定的内部审计、内部控制人员。奇正藏药下设的子公司有7家，6家均为全资子公司，公司通过委派股东代表、董事、监事等参与控股公司的管理决策，实现对控股公司重大业务领域的监管。公司通过审计部，依据审计计划实现各经营单位的审查。从管理的幅度角度来讲，要实现对各个子公司的内部审计与内部控制监督，仅依靠委派代表的形式往往很难达到最优的效果。公司可参照海尔集团的做法，在各个子公司均设立相应的内部审计、控制人员，从而实现全面、有效的内部控制。

4.内部控制环境缺陷归因自我选择。内部控制环境缺陷归因自我选择指在内部控制环境的归因方面存在自我选择倾向，即将原因多数归结为外部市场环境、政策的变化或是公司发展速度的加快等，并未对自身存在的问题进行深究。奇正藏药三年的“内部控制存在的问题及改善措施”中均提及因“公司业务和规模的不断扩大、经营环境的不断发展”需要不断完善内部控制制度、法人治理结构，加强内控教育、内控审计等，进而优化自身的内部控制环境。公司的相关披露没有提及自身的问题，仅从外部和自身发展角度出发，提出了相关完善措施。

四、完善西藏中小企业内部控制环境建设的启示

中小企业基于规模和管理水平的限制，内部控制环境的建设相对于大型企业来讲还存在很多欠缺。本文通过分析奇正藏药内部控制披露中的控制环境信息，同时对比内控环境建设较好的大型企业，得出了以下完善中小企业内控环境建设的启示。

（一）加强企业文化建设，增强员工对文化的认同感、积极参与性

在内控环境建设方面，企业可通过制定内部控制手册、权责分配、监督、问责等一系列规章制度，来加强制度文化的保障作用。但内控环境建设中如果过分注重制度文化约束力，忽视对企业成员的人文关怀，那么内控环境建设只会停留在形式上，很难从内在调动员工的积极性，达到理想的效果。因此加强企业文化建设注重制度文化建设的同时，应注重文化内涵建设，增强企业精神文化的感召力、员工的认同感和积极参与性。

（二）加强对内部审计的监督，实现内部审计监督的全覆盖

内部审计部门是内部控制的重要组成部分，也是内部控制监督的重要力量。内部审计工作应包含对内部各个经营单位进行内部控制监督、评价和提出改善建议。要有效实现内部审计工作目标，企业集团可考虑在各个子公司均设有相关内部控制/审计人员，以此实现内部控制、审计监督的全面覆盖。

（三）加强内部控制环境建设、自我评价意识

内部控制的有效实施离不开有效的控制环境，经笔者调查，许多中小企业往往认为内部控制等同于规章制度，而忽视环境建设的重要性。建立有效的内部控制环境，首先要从加强内控环境建设意识抓起，从管理层和普通员工认识层面加以重视。同时可进行定期的内部控制环境评价，识别企业内部控制环境现状，发现内控环境建设漏洞，进而采取有针对性的完善措施。