借助账簿、凭证、资产负债表手工编制现金流量表

（山东经贸职业学院会计系 山东潍坊261011）

无论是企业会计准则还是小企业会计准则，均明确要求大、中、小型企业按月编制财务报表。截至目前，各类教材、讲义中关于现金流量表的编制方法主要有直接法和间接法，对于初学者而言，较难理解、掌握。现介绍借助会计账簿、会计凭证和资产负债表，采取三者相结合的方式手工编制现金流量表的简便方法，具体操作步骤如下。

一、月末结账

月末，企业的现金日记账、银行存款日记账、其他货币资金明细账等与现金和现金等价物有关的会计账簿均已结账，表明与本月现金收支有关的业务全部结束，可以根据与现金流量有关的会计账簿、会计凭证着手编制现金流量表。

二、建立T型账户

根据现金流量表的表格顺序依次建立以项目名称命名的T型账户。比如：首先设置经营活动产生的现金流量，从“销售商品、提供劳务收到的现金”项目开始建立由其命名的T型账户，将全部影响现金流量的项目自上而下，均建立单独的T型账户，用于归集每一项目的现金流量增减变动额。

三、结合会计账簿、会计凭证逐笔计算、归集现金流量表各项目数据

现金流量表编制流程有两种常用方式，一是按报表项目归集现金流量表数据。此种方式是根据全部与现金有关的账簿记录和会计凭证资料，按每笔经济业务所属的不同活动项目逐项归集填列，首先归集“经营活动产生的现金流量”所属的各个项目，待该项目涉及数据全部填列完成后再归集“投资活动产生的现金流量”，最后归集“筹资活动产生的现金流量”，以此类推，按照现金流量表的排列顺序分项目完成数据的计算和填列。由于归属同一项目的账簿记录往往在账页中的不同行次，故此种方法经常发生遗漏或重复归集数据的情况，极易导致计算结果不正确。二是按会计账簿记录的先后顺序依次分析填列。具体流程为：首先将现金流量表中的每个项目都建立T型账户，然后按照首先归集现金日记账，其次归集银行存款日记账，最后归集其他货币资金明细账的次序（三种账簿归集的次序可以颠倒），对每个现金科目的账簿记录金额按照登记入账时间依次对号入座，填入建好的现金活动项目的T型账户，前一会计账簿数据归集完毕后再分析填列下一账簿数据。与第一种方法相比，此种方法能够有效避免填列数据发生重复或遗漏的现象，计算结果更加准确。

现采用第二种方式——按会计账簿记录的先后顺序依次分析填列，根据现金日记账、银行存款日记账、其他货币资金明细账的先后顺序，编制人员按每本会计账簿记载的账簿记录中的记账凭证编号查找对应的会计凭证，了解业务的来龙去脉后判定现金流量是否发生变动，如果判断该笔业务引起了现金流量发生增减变化，则需进一步确定其应归属的现金活动项目，然后分析、计算、填列计入现金流量表。下面举例进行分析。

例1：AA公司2014年12月银行存款日记账（部分）如下页表1所示。

要求：根据节选的银行存款日记账编制AA公司2014年12月的现金流量表。

分析：例1是对“银行存款日记账（部分）”中记载的数据进行的归集，本页银行存款日记账中第一笔业务摘要是“收取专利权使用费”，金额为2 600元。根据1号会计凭证可知本笔经济业务引起银行存款增加，影响了经营活动产生的现金流量，应计入 “收到的其他与经营活动有关的现金”项目，填入已建好的T型账户。根据第二笔账簿记录“申请办理银行汇票”660 003.50元，找到对应的2号会计凭证，根据会计分录判断该笔业务是否导致现金流量发生变化，通过分析发现其中660 000元是企业办理银行汇票的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目，属于现金内部的增减变动，不影响现金净流量，而办理该银行汇票支付的手续费3.5元导致企业本期银行存款减少，影响经营活动产生的现金流量，需将3.5元归集计入相关T型账户。然后是账簿记录的第三笔、第四笔业务……，直至本月银行存款日记账的数据全部处理完毕，然后再归集其他影响现金变动的账簿数据。

编制过程中，首先必须根据账簿记录找到每笔入账金额对应的会计凭证，了解该笔经济业务的来龙去脉，然后分析判断此笔业务发生的现金收支是否影响现金流量，如果判定结果是引起现金流量变动，则计算后归集计入现金流量表对应项目。如果不查找会计凭证，仅凭账簿记录直接判断每笔现金应计入的报表项目，经常会得出错误的结论，填列项目张冠李戴，会计信息失真，导致现金流量

表编制错误，从而误导报表使用者。仍延用上例，AA公司银行存款日记账该页中最后一笔账簿记录是“支付新产品研发费”3 600元，如果不通过查找对应的会计凭证，直接根据账簿记录主观判断认为属于经营活动产生的现金流量，将该笔业务的现金支出计入“支付的其他与经营活动有关的现金”项目，没有了解经济业务就草率进行判断，结果常常是不准确的。因为企业会计准则规定企业内部研究开发项目所产生的支出分为两个阶段：一是研究阶段，本阶段发生的支出全部费用化，计入“管理费用”；二是开发阶段，本阶段内符合资本化条件的支出应先计入“研发支出——资本化支出”，不符合资本化条件的支出应先计入“研发支出——费用化支出”。待该无形资产达到预定用途时，“研发支出——资本化支出”转入“无形资产”，“研发支出——费用化支出”转入“管理费用”。因此仅从账簿记录中无法分辨本笔业务是属于资本化支出还是费用化支出，只能通过账簿记录记载的凭证编号查询对应的会计凭证，了解业务的来龙去脉后方可作出正确判断。如果会计凭证记载：

借：研发支出——费用化支出3 600

贷：银行存款 3 600

账务处理结果表明予以费用化，则应计入“支付的其他与经营活动有关的现金”项目；如果会计凭证记载：

借：研发支出——资本化支出3 600

贷：银行存款 3 600

账务处理结果表明予以资本化，则应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，属于投资活动，计入经营活动是错误的。由此可知，编制现金流量表时，不能仅凭账簿记录直接判定现金所归属的项目，应当将会计账簿和会计凭证二者结合共同分析判断，以便保证填列项目正确无误。

表1 AA公司银行存款日记账 单位：元

四、根据填列结果结合资产负债表验证数据归集的准确性

采取会计账簿结合会计凭证的方法将本月全部影响现金变动的数据填列完成后，可以通过资产负债表验证数据的准确性。检验方法是：现金流量表中“五、现金及现金等价物净增加额”是由“经营活动产生的现金流量净额”“投资活动产生的现金流量净额”“筹资活动产生的现金流量净额”三者相加的结果。如果资产负债表中“货币资金”项目“期末余额”减去“期初余额”的差额与现金流量表中“五、现金及现金等价物净增加额”二者相等，则可以验证本月编制的现金流量表中数据没有遗漏和重复填列的情况。

以上仅是对企业涉及与现金有关业务的计算填列方法，如果编制过程中涉及与现金等价物有关的经济业务，方法相同，即先通过现金等价物有关的会计账簿资料查找对应会计凭证，了解经济业务后进行分析判断，最后将计算结果填入所属现金流量表对应活动项目。

总之，合理利用企业的会计账簿、会计凭证和资产负债表等资料，能够高效、准确地编制现金流量表，这种方法既通俗易懂，又便于快速掌握，实用性较强。