浅析建筑业“营改增”对施工企业的影响及遇到的问题

王亚峰

摘 要：建筑业的营改增实施时间屡次延时，征收和纳税主体正在积极的沟通和协调。文章将重点阐述建筑业“营改增”对施工行业的影响、施工行业承受巨大的压力和税收征管环境遇到的新问题。

关键词：建筑业 “营改增” 深远影响 承受压力 征管环境

中图分类号：F810.422 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）07-124-02

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业的“营改增”范围已推广到全国试行。国务院总理李克强12月4日主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围，电信业从2014年6月1日起，也纳入了营业税改征增值税试点范围，目前只有金融保险业、生活类服务业、建筑业和房地产业四大行业未实现营改增。电信业营改增后就有消息称2014年12月份建筑业将实行营改增，后面又有陆续的报道称2015年4月份、2015年6月份建筑业实行营改增，最新报道的时间推迟为2015年10月份，建筑业的营改增一推再推，想必是遇到了很多的现实问题和实际困难。笔者结合自己在建筑行业几年的工作经验，简单谈谈建筑业“营改增”对施工企业的影响及遇到的新问题。

一、建筑业“营改增”将对施工行业产生的深远影响

建筑业营改增的消息一出，即有人提出此次税制改革将对建筑业产生全面性、彻底性、深远性和颠覆性的影响，具体的影响如下：

1.施工企业的收入将大幅下降。营改增后建筑业营业收入金额与建造合同收入金额将存在重大差异，增值税是价外税，对业主的验工要扣除增值税后才是真正的收入，而营业税情况下，对业主的全部验工都是营业收入。建筑业营改增后，初步定的税率为11%，仅仅由于税种改革，建筑行业的营业收入将下降9.91%。收入是一个企业实力的象征，也是资质升级的保证，更是一个企业做大做强的必要条件，在建筑市场竞争非常激烈的环境下，通过增加11%的收入抵消税制改革的影响谈何容易。

2.现金流出增加，现金流入减少，资金流更困难。

（1）收入确认与收回款项不同期，导致提前付现。增值税相关规定，纳税义务按照应纳税劳务完成、开票和收款三者中“孰先原则”确认，但建筑施工企业的特点是经营周期长、环节多、流程复杂、范围广等。造成工程施工计价结算滞后、拨款不及时等现象，客观上形成大量现金流垫资施工。并且增值税需要按月及时申报缴纳，因此对企业现金流的影响较大。如果建筑企业按照建造合同会计准则确认收入，就产生了应缴纳增值税的义务，而业主没有拨付相应的资金，实质上形成了垫付增值税，造成纳税义务提前，增加了企业现金压力。

（2）预留质保金导致企业现金前置流出。建筑施工完工后预留5%～10%质量保证金的规定使企业资金压力巨大，再加上纳税义务确认时间为纳税劳务完成即验工计价，这两方面的原因也造成大量现金提前流出。

3.营改增后税负大额增加。从外部一些较大的中间机构得到信息，营改增后建筑业的税率在理想的状态下，也会保持在5%～6%，较营业税增加2%～3%，税负比营业税情况下增加了一倍，根据最近几年大型建筑行业公布的财务数据来看，建筑业的利润率在1%左右，可以说是薄利或者微利行业，如果营改增后税负增加2%～3%，那么基本所有的建筑行业将会面临亏损的局面，这将是对所有建筑业带来灾难性的改革，也是建筑企业无法接受的事实。

4.营改增后资质共享问题显现。目前很多大型建筑公司存在母公司中标后，由各子公司、分公司施工的情况，并且这种现象普遍存在。在营业税下，由于中标单位为母公司，对业主的验工结算和税金的缴纳只能以母公司的名义进行，母公司再根据各子分公司的施工情况，通过内部验工计价的形式将收入和相关税金进行分劈，各子分公司根据分劈的产值确认收入并承担税金。这样一个项目中标后，其收入会在母公司和子公司的财务报表中同时确认，对两者的资质升级都会有很大的帮助。而在增值税管理情况下，母公司、子公司、分公司分别属于不同的法人，法人与法人之间由于纳税主体不同、经济业务必须清晰反映，通过用增值税专用发票来确认、抵扣。通过内部验工计价的形式确认收入和转嫁税金，已经不符合增值税法的要求，只能通过相互开具增值税发票才能满足要求。每分包一次就需要开具一次发票，而如果不通过这种形式，各子公司的收入就会大大降低，对其资质的升级和保留带来挑战。

5.成本核算和管理面临挑战。前已述及，目前很多大型建筑公司存在母公司中标后，由各子公司、分公司施工的情况，并且这种现象普遍存在。在营业税下，施工的各子分公司设立账套进行账务核算和管理，母公司不再单独设置账套。“营改增”后，增值税发票的开具和抵扣必须三流一致，即资金流、发票流和实物流三者必须完全一致，各子分公司直接将母公司名义中标项目的收入和采购的材料纳入自身账套中核算已经不能满足增值税的要求，这就需要母公司单独设立账套；同时各子分公司再设立一套账，对一个拥有数百项目部的大型建筑企业，工作量将是双倍的增加，给本来就繁重的核算和管理系统带来更多的挑战。

鉴于上述重大影响，国内几大建筑企业都在积极联合上文，与财政部和国家税务局总局进行反映并争取将影响降低到最小，对于客观存着的這些问题，国家部门肯定会有所考虑和调查，这也大大延迟了建筑业“营改增”的时间。

二、建筑业“营改增”，施工行业承受巨大的压力

增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税，但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，从其计税原理来看，要想少承担税金，一是尽量增加进项税额，二是将销项税额转嫁给下游企业，三是降低增值税税率，对建筑业而言也是这三种方式。但是，从目前建筑业的外围环境看，这三种方式都存在着很大的压力。

1.地材地料增值税发票难以取得，进项不能抵扣。施工用的很多二三类材料（零星材料和初级材料如沙、石等），因供料渠道多为一些小规模企业或个体、私营企业及当地老百姓个人，通常只有普通发票甚至只能开具收据，难以取得可抵扣进项的增值税专用发票。

2.存量资产在营改增前已经购买，不能抵扣进项。增值税的进项必须凭借取得的合法票据才能抵扣，即只有从销售方取得了增值税专用发票、农产品收购发票，以及使用税控系统开具的机动车销售统一发票和从海关取得的海关进口增值税专用缴款书才能抵扣进项税额，建筑企业目前很多的原材料和固定资产都是在营改增之前已经购买，开具的都是普通发票，无法进行认证和抵扣，尤其是一些重大的设备，价款很高，使用时间较长，更新较慢，将会在较长时间内对建筑业的税负产生重大压力。

3.金融保险业、生活类服务业未实现营改增，无法取得增值税发票。目前，金融保险业、生活类服务业都没有实现营改增，并且有消息称这两个行业的营改增在建筑业之后，建筑业一旦实行营改增，从上述两个行业取得的发票仍然是地税开具的营业税发票，显然不能抵扣。以某建筑企业2012年8.37亿元的招待费简单算一下，仅仅由于餐饮业未实现营改增，造成0.47亿元的进项无法抵扣（假设提供餐饮服务的单位实行6%的税率，并且都为一般纳税人），如果税率再高的话，损失更大。在国内基建市场大跨越式发展的今天，资金的短缺已成为建设方和施工方的一种常态，要想保质、保量、按时完工，借贷资金也成为一种必然，随之产生的利息也是非常庞大的，进项税额不能抵扣也给建筑行业带来巨大的压力。

4.征地补偿款等不属于增值税征税范围，减少抵扣范围。任何一项工程的施工，无可避免地要涉及到征地，征地的对象往往是农民，这些补偿对象根本无法提供发票，只能提供收据，并且征地补偿款也不属于增值税的增税范围，进项抵扣凭证当然无法取得。房建的施工涉及的征地补偿款较少，铁路的施工无论是路基红线外的临时用地、搅拌站设立的租地、临时便道的搭建都广泛涉及到征地补偿，无法取得进项发票。

5.劳务分包政策未明确，进项抵扣存在不确定性。建筑行业是一个劳动力密集型企业，在施工中需有大量劳务人员提供劳务，据初步推算劳务费在工程中所占的比率是10%～15%。到目前为止，国家对于劳务分包的进项税额能否抵扣、以及税率是多少，都还没有明确的政策，进项抵扣存在很大的不确定性。

6.房地产业未营改增，销项税额无法转嫁。前面五个方面都是建筑业“营改增”后进项税额抵扣面临的诸多压力，销项税额能否成功转嫁又会是怎样的情况呢？增值税最大的优点就是前道环节的税收可以抵扣，所以不管流通环节有多少，税收的负担都是你这一环节增值部分的税收，最终的税收都是由消费者来承担。如果房地产行业营改增后，其支付给建筑企业的进项税额就能抵扣，相当于一种垫付性质的款项，建筑企业取得收入就是原营业税收入，增值税作为价外税单独收取，相当于将该部分税收负担转嫁给房地产业，房地产业再转嫁给最终消费者。如果房地产业没有实行营改增，其支付的进项税额是不能抵扣的，这部分税金由其自身承担充当了消费者的角色，显然房地产对该部分支出是不能接受的，而目前的环境下，正是房地产业未实行营改增，建筑业也就无法转嫁销项税额。

7.铁路行业、航空运输行业的有形不动产不能抵扣，销项无法转嫁。铁路行业，航空运输行业尽管已经陆续实行营改增，但是，可以抵扣的进项税额只包括接受劳务和服务，购买商品以及有形动产的租赁取得的进项税额，尚未包括有形不动产的进项税额，其影响与房地产业未实行营改增的影响相同。

综合上述因素，建筑业实行营改增后无论是通过增加进项税额，还是将销项税额转嫁给下游企业都受到行业环境的约束，近期国内几家大的建筑企业也正在积极与财政部和国家税务总局沟通协调降低建筑业的增值税税率，但是，可能性非常小。

三、建筑业“营改增”，税收征管环境遇到新问题

1.预征率的确定。营业税按营业额全额征税，又实行的是比例税率（建筑业税率为3%），营业税=营业额*税率，计算简单，征收比较方便。《营业税暂行条例》规定纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。即建筑业提供建筑劳务取得的收入按照3%计算的营业税额直接交到项目所在地税务机关，纳入当地财政收入。增值税的纳税地点为机构所在地，如果建筑业实行营改增，全部的收入在机构所在地缴纳，势必会大大减少项目所在地的财政收入。这样的税制改革触动了地方利益很难推动。为了不给各地财政收入带来大的影响，国家提出在项目所在地预交，机构所在地汇总缴纳的方式。但是，预征比率的确定就成为关注的重点。项目所在地税务机关为了不减少财政收入，要求不低于营业税税率，建筑企业认为这一预征率不能接受。尽管实行营改增后建筑业的税率为5%～6%，但是，一方面预交的增值税占用大量的现金，直接影响资金状况，另一方面，一些大型的设备都是母公司集中采购然后再租赁给各子公司，可能出现大量的进项税额在母公司机构所在地，销项税额已在项目所在地预交，出现留抵情况，建筑企业不同意，机构所在地税务机关也不同意。

2.征管的难度加大。前面已经提到，为了不给各地财政收入带来大的影响，国家提出在项目所在地预交，机构所在地汇总缴纳的方式，那么在项目所在地预交是否需要注册并办理税务登记也是面临的新问题。如果不在项目所在地注册并办理税务登记，当地税务机关如何监管，如何保证税收及时的缴纳到当地面临考验；如果需要注册并办理税务登记，建筑业营改增后不仅项目所在地的施工企业从地税转移到国税，外来施工的企业也在国税注册并办理税务登记，在目前国税管户已经非常庞大的情况下，国税系统能否面对也成为新挑战。

3.土地增值税的重复存在。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，尽管建筑业的营改增不涉及到土地增值税，但是房地产能够实行营改增对建筑业存在着较大影响，所以说土地增值税的存在对建筑业存在着间接的影响。土地增值额的扣除项目为：取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目，尽管计税依据与增值税不相同，但是两者都是对增值部分征收的税金，存在重复征税的問题。

今年是“十二五”的最后一年，也是营改增的最后攻坚时刻，尽管建筑业“营改增”存在较多的问题，建筑企业、国家税务总局、财政部、各地方税务局也都在博弈中，但是，实行营改增已经成为必然，最终会出台怎样的政策，让我们拭目以待。

参考文献：

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[2] 孙美雅.“营改增”对建筑安装企业的影响.Practice Analysis.Nov，2012

[3] 林娜.营业税改增值税影响及需要注意的问题.国际商务财会，2012

[4] 伊志华.初探营改增初期对建筑业税负的影响.Financial& Management，2012.8

[5]高金平.最新税收政策疑难分析.中国财政经济出版社，2009

（作者单位：中铁三局集团有限公司 山西太原 030001）

（责编：玉山）