“下推会计”在合并报表中的应用探析

李素娟

【摘 要】本文从“下推会计”的产生原因出发，介绍了“下推会计”在企业合并中的优势以及我国对应用“下推会计”的具体规定。并通过实际操作案例分析了“下推会计”在企业合并过程中由于多方面立场不同导致“下推会计”实际应用上难以推广，并给出了解决方案的初步探讨。

【关键词】“下推会计”；企业合并；税收风险

一、下推会计的产生

“下推会计”是指在企业合并时，一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权的股份的交易，重新确立会计和报告基础的行为。也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值，调整下推到被收购子公司的会计报表中。該概念是随着企业并购而产生的。在市场经济大环境下，企业间的竞争日趋激烈，企业为了提升自己的核心竞争力，一方面需要采取多元化经营，实现规模经济；另一方面将效益不佳的企业资源进行重新整合，使生产要素得到合理配置，通过资产重组和产权转让，以低投资风险和投资成本较快地实现规模经济，进而达到扩张的目的。针对企业间合并，《国际财务报告准则第3号——企业合并》对企业合并作了如下定义：“企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。”我国《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并定义：“企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”

从性质上分，企业并购有购买性质和股权联合性质两类。在用购买方式处理的合并业务中，母公司的投资成本与账面价值的差异形成了合并价差。由于子公司作为独立的法人需要提供其个别的会计报表，这样子公司在陈报资产和负债、核算成本和利润的计价基础上存在争议。一种观点认为，按历史成本计价原则，被并购子公司应当按企业合并前的账面价值报告资产、负债，计算成本、费用。另一种观点认为，在合并会计报表中分摊到被购子公司净资产的价值，应当“下推”到子公司所编制的个别会计报表，因为企业合并业务足以证明子公司在编制个别会计报表时应按公允价值计价子公司的净资产，这就是“下推会计”。

“下推会计”起源于美国注册会计师协会（AICPA）在1979年10月公布的“下推会计”（Push-down accounting）”的文献；随后，加拿大会计准则指导委员会（CASSC）在1987年也发表了一份关于“下推会计”的指南，提议并允许在购买法下运用“下推会计”编制合并报表。然而，自推出起，“下推会计”并没有得到广泛应用。2014年11月18日，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了会计新规，界定了被收购企业或非营利机构是否需要采用以及在何种情况下可以采用“下推会计”（push-down accounting）。FASB新生问题工作小组达成一致意见，形成了《会计准则更新2014年第17号——企业合并（主题805）：下推会计》（ASU No. 2014-17），该项更新在收购方取得被收购企业控制权的情况下，为被收购企业编制其单独财务报表提供了应用“下推会计”的选项。

二、下推会计的优点

第一，传统会计中，购买方在编制合并报表工作底稿时，每年都要将投资成本分摊到子公司可辨认资产、负债和商誉上，而采用“下推会计”，在被购买企业合并年度的个别报表中直接调整账面资产、负债并直接确认商誉，从而大大简化了后续年度的合并程序。第二，按公允价值调整后的账面价值与原来的账面价值相比更具相关性，更方便报表使用者的决策。第三，由于“下推会计”适用于信息对称原理，子公司和母公司采用了一致的计价基础，这样就避免了母公司发布相互矛盾的财务信息，大大提高了信息的使用效益。第四，“下推会计”引入了公允价值的计量观，更客观的反映了子公司的实际财务状况和经营能力，顺应了会计计量的发展潮流。这诸多的优越性也使得国内对“下推会计”的呼声很高。

三、我国对下推会计的规定

我国企业会计准则讲解2011《企业会计准则第20号——企业合并》规定“非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应因企业合并将有关资产、负债的账面价值调整为公允价值”。可以看出我国《企业会计准则讲解》允许母公司的全资子公司对其资产、负债的计量选择公允价值或账面价值。我国运用“下推会计”有一个重要前提，即子公司的股权100%被母公司所拥有，而美国准则掌握的标准是97%。

四、下推会计在我国实际应用中面临的困境

虽然我国企业会计准则允许在合并报表中使用“下推会计”，并且使用“下推会计”可以使合并报表过程大大简化。但据笔者了解到，我国企业在实际工作中应用“下推会计”的案例却很少，现根据笔者实际经历的一个案例来分析一下原因。

案例：甲公司于2014年7月1日以42800万元的价格收购乙公司100%股权，甲公司与乙公司为非同一公司控制。并购日乙公司报表如下表所示：

如果应用“下推会计”，把乙公司账面价值调整为公允价值，调整分录为：

借：无形资产 22000

贷：资本公积 22000这样调整后，就减少了在每期合并环节做这样一个调整分录的程序，使合并程序简化。但是站在乙公司单户报表来看，资产总额和净资产总额均增加22000万元，在每年企业所得税纳税申报时，税务局不承认无形资产评估增值部分的摊销，还要按历史成本调整，也很复杂。另一方面，对于乙公司来说，资本增加还会面临税务方面的风险。因此，权衡考虑后，企业放弃使用“下推会计”。

根据此案例，由于信息用途和所站角度不同可以分析出“下推会计”在合并报表中存在困境的原因如下：

1.合并报表的复杂度

被购买方按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，是出于对母公司编制合并报表时可以简化合并报表的编制程序的考虑，可是站在子公司角度所得税纳税申报时还要按历史成本进行调整，对子公司而言，却是增加了复杂度。

2.子公司调账后会面临税收风险

首先，资金账薄资本变动（实收资本和资本公积）要按0.5‰缴纳印花税。

第二，购买法下对资产评估增值部分是否要交企业所得税各界看法不一。但据笔者认为，根据财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字〔1997〕77号），不应缴纳企业所得税。但是，在中国税收体制下，多数企业为了避免税收风险，宁愿在编制合并报表时麻烦一些，也会在税收问题上尽量避免不必要的麻烦。

五、下推会计的应用探讨

“下推会计”使用了公允价值而使得新的计量有利于企业的资本保全并且能合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性，而且它也大大简化了编表程序。但是被并购企业却因此而面临企业所得税纳税申报表的调整，从另一个角度使工作复杂化，而且被并购企业会面临税收方面的风险。在合并报表层面，应用“下推会计”编制合并报表和用传统的方式编制合并报表，提供的最终信息是一致的，如果信息使用者关注的是整个集团的合并财务信息，更注重防控税务风险，可以不使用下推会计。如果信息使用者更关注被收购方的财务信息披露（比如被收购方需要融资），使用下推会计调整对被收购企业的财务计量就很必要。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第20号——企业合并》

[2]财政部.《企业会计准则第33号——合并财务报表》

[3]武玉荣.企业合并与合并财务报表

[4] 任斌，刘勇.我国下推会计的适用性研究