对完善我国《会计法》的探讨

唐婷婷 左紫金

摘 要：我国《会计法》从诞生至今近30余载，经过两次修改其立法规范更加明确和严谨，但其实施效果不明显。会计资料弄虚作假，内部控制薄弱，外部监督不力等问题未能彻底解决。应该努力革除《会计法》的诸般弊病，健全会计法律制度体系，完善相关主体的法律责任，更新会计监管理念，促进《会计法》实施效率的提升。

关键词：会计法；操作性；法律责任

一、《会计法》的发展历程和重要性

1985年，我国首部《会计法》颁布实施，为规范会计行为提供了最高层次的法律依据。随着社会主义市场经济体制改革的推进，《会计法》于1993年进行了修改，明确认识其在市场经济中的地位和作用，扩大其适用范围，明确相应法律责任。到并肯定会计制度在社会主义市场经济中的地位和作用，扩大了法律的适用范围，进一步明确了法律责任。随着经济社会发展，会计制度已不能适应社会发展需求，《会计法》于1999年再次修改，以重点治理会计造假问题为目标，明确提出依法建账的基本要求，健全日常会计记账规则，完善会计监督体制，进一步强化单位负责人的会计主体责任，细化会计人员的执业要求，加大对会计违法违规行为的法律惩处力度。

《会计法》是调整会计行为的基本法律制度，对维护经济秩序、推动市场经济发展具有重大意义，它为会计事务提供了法律依据，为社会公众监督会计行为提供了制度保障，为会计人员执业提供了行业准则，为企业的规范经营提出了刚性要求，为经济活动的安全、秩序创造了条件。然而，我国《会计法》在实施中存在不少问题，其实施效率并不高，对其进行探讨具有重要意义。

二、《会计法》存在的问题及其原因分析

1.会计管理体制存在问题

（1）会计监督流于形式。《会计法》第4条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。第5条规定，会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。依此规定，从职责分工来看，单位负责人是会计工作的领导者、管理者，而会计机构、会计人员是会计工作的执行者、被管理者，而从责任分配来看，会计机构、会计人员直接对单位负责人负责，单位负责人对社会、政府负责。此种会计管理体制存在一定弊端，会计人员无法独立行使会计职责，会计监督的功能流于形式。在现行会计工作管理体制下和在企业中，会计人员的选聘都由企业负责人决定，其人事关系、经济利益都依附于企业负责人，由此要求会计人员独立进行会计工作，监督单位领导人，这是一种无法实现的奢望。现实中，许多会计人员为了自身利益，不得不按照企业负责人的意图处理会计事务，做假账、编假表。如果会计人员不按照企业负责人意图办事就可能离岗，或受到打击报复。这种现象被描述成为“拧得住的，顶不住；顶得住的，站不住”。会计人员独立行使会计职责，监管企业负责人的管理体制常常流于空谈。

（2）多头监管问题严重。《会计法》第7条规定，国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。然而，除了财政部门之外，国家审计、证监会等部门也拥有对会计单位的监督检查权，会造成多头监管现象。特别是在发生监管缺位、财务会计作假时，却没有相关部门承担监管不利之责。

2.《会计法》操作性不强

《会计法》开篇即明确要保证会计资料真实、完整，但对于如何保证会计资料真实、完整却没有具体细化的规定，显得过于原则性。一般情况下，会计资料真实包括原始资料、会计核算方法、会计核算结果等全方面、多环节的真实。若要保证会计资料的真实、完整，需对每一项原始资料的产生、流转、存档等作出严格规定；需要对会计核算方法科学界定，并依据一定程序严格执行；需依据严格程序进行会计核算，结果才可靠、真实。然而，缺乏这方面的规定。依据规定，保证会计资料完整、真实的法律责任应由单位负责人、会计人员承担，但是实际上他们无法承担此项职责，因为会计工作的专业性极强，单位负责人、会计人员难以了解经济活动的全过程。在这种情况下，概括性、笼统性地要求他们承担责任，显得不公平，对相关责任的规定应该细化、明确。

3.法律责任设置不完善

首先，刑事责任设置不健全。《会计法》第六章中多次提到刑事法律责任，如第43条规定，伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。但它和《刑法》衔接不当，《刑法》涉及会计犯罪行为的条款较少，相关罪名仅有“提供虚假财务会计报告罪”、“打击报复会计人员罪”，且提供虚假财务会计报告罪的主体是公司制企业。总体来看，这两部法律不衔接，法律界定的行业不对应，主体不匹配，二者相对应的犯罪行为较少，使会计从业中应追究刑事责任的犯罪行为难以得到有效制裁。刑事责任设置不健全，使得《会计法》中的相关规定成为具文。其二，行政责任设置不合理。《会计法》第46条规定，单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。该规定中设置的行政责任不合理，对国有企业、事业单位中的违法人员采用“行政处分”有一定法律依据，并可实现，但对私营企业的负责人、会计人员追究行政责任，无法律依据，也不可能实现，因为国家机关无私营企业内部的人事处分权。其三，法律责任叠加问题严重。责任叠加是指违法行为同时触及到不同的法律管辖范围时，多个机关同时对其行使处罚权，导致法律责任不合理地叠加。《会计法》的责任叠加问题严重，在行政执法过程中，财政、金融、审计、证券等部门经常对同一行为重复处罚，使得违法者承受沉重负担。《会计法》第49条规定，“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”即该条款明确肯定此种行为，极不合理。其四，部分条款欠缺责任设置。法律在设置义务性、禁止性规范时，需设置责任条款，否则禁止性规范将流于形式，但《会计法》中的部分条款仅有禁止性、义务性规范，而没有责任条款。《会计法》第38条规定，从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。此条款规定，显然缺乏责任条款设置，倘若企业会计人员没有取得会计从业资格证，法律也不能对之进行处罚。法律流于形式，法律的权威将受到影响，难以发挥其实施效果。

4.会计监督理念存有问题

《会计法》第32条规定，财政部门对各单位的下列情况实施监督：（一）是否依法设置会计帐簿；（二）会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；（四）从事会计工作的人员是否具备从业资格。在对前款第（二）项所列事项实施监督，发现重大违法嫌疑时，国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况，有关单位和金融机构应当给予支持。该条规定混淆了“会计监督”与“监督会计”的内涵，不仅造成语意混乱，还导致监管理念定位不合理。从对象上看，会计监督主要是会计主体从自身利益出发而自己实施的监督行为，是企业内部实施的监督行为。应该明确会计监督具有明确的对象限制，主要是自我的控制，不宜扩大对象，不应把政府对企业的会计监管也称之为会计监督。政府、社会相对于企业来说是外部力量，其对企业的会计监督是一种外部监督，应该叫做监督会计更为恰当。会计监督与会计监管混为一谈，其原因是《会计法》立法理念不明确，政府在会计的管理过程中应该积极承担起监管职能而非仅只是监督职能。

三、完善《会计法》的具体路径

1.改革会计管理体制

针对会计监督体制流于形式的状况，应该积极改革会计管理体制，增强会计人员执业的独立性，强化企业负责人的约束监督机制，保障会计行为和事务真实有效。提高会计人员的独立性，从人员选聘来看，国有企业、事业单位的所有权属于国家，经营权与财政权适当分离有利于维护国家与民众的利益，其会计工作人员应该由国资委选任，而不应该受制于企业负责人，充分保证其独立性，方能独立行使会计职责，监督企业负责人。私营企业属于公民的合法私有财产，企业主当然拥有一切事务决定权，会计人员只能由其选任。在改变人员任免不利状况的同时，加强内、外部监督显得很有必要。从会计从业人员角度看，应该设置更多条款保障他们自由、依法独立行使会计职权。从社会公众角度看，应该加强企业的信息披露制度建设，同时保证社会民众监督权能得以有效行使，以方便公众监督企业会计，防止会计作假。从政府角度看，应该设置更加严厉的条款，督促政府积极履行监管职责，阻止企业负责人干预会计人员的正常工作，会计弄虚作假。改变多头监管问题，需要政府进一步理顺市场和政府之间的关系，简政放权，减少不必要的行政干预，赋予企业充分的市场活动空间，增强企业活力。会计事务行为真实、完整、有效是实现企业治理绩效、保障市场秩序的重要条件，但政府不可借此机会增加企业不必要的负担，以影响企业的生产经营。

2.健全会计法律制度

总体上，《会计法》过于原则，可操作性不强，这将直接影响《会计法》的实施效果，因此需要不断完善《会计法》制度内容。《会计法》仅是会计法律制度中的一部基础性法律，其角色决定了它不可能非常具体。应该进一步健全会计法律制度体系，加强《会计法实施细则》、相关司法解释，以及相关配套性法律文件的拟定，改变会计法律制度较为薄弱的现状。此外，《会计法》中概况性、原则性的规定，乃至部分用语的界定等都可以进一步明确，充实《会计法》的规范内容，完善会计法实体内容和程序规则，增强其操作性。现行《会计法》严重缺失程序性制度，应该积极完善原始资料真实、会计核算方法真实等方面的保障性程序措施，为保障会计资料真实、完整提供可资操作的方法。

3.完善法律责任制度

首先，加强法律之间的衔接性，增强责任制度设置的科学性、合理性。《会计法》设置了刑事责任、行政责任和民事责任，应该进一步梳理法律条文，保证各种责任能与刑法、民法和行政法相衔接，避免法律之间的冲突或者法律上的漏洞。其次，在设置责任时，应该仔细斟酌，保证责任设置科学合理，尽快解决责任无法实施的现状。再次，坚持处罚与违法行为相当原则，避免责任重叠，或对违法主体苛以过重法律责任。应该确立“先受理”原则，坚持以先受理部门进行处罚为主，在先受理部门无权处罚或处罚过轻时，其它部门方可介入。最后，为欠缺法律责任的条款设置制裁模式，增强《会计法》的实用性。

4.转变会计监督理念

政府在会计监管过程中，过分强调监督职责并不利于会计违法行为的治理，应该积极转变监督理念，明确其监管职责，督促其积极作为，治理会计违法行为。《会计法》第四章“会计监督”的名称不甚合理，没有体现出政府对会计违法行为的监管意味，应该修改为“会计监管”或“会计治理”较为恰当。从整章来看，它不仅强调企业内部对会计的监督，还强调政府对企业会计的监管，以及社会监督等多方面的内容。由此可知，“会计监督”一词难以涵盖整章内容。“会计治理”一词，不仅能反映政府的管理职责，还包含着企业自我控制的义务、社会积极参与会计治理的理念，使用该词显得更加科学、合理。

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