对建筑业自制原材料用于工程施工相关问题的思考

2015-08-15高希红中铁十五局集团第一工程有限公司陕西西安710018

江西建材 2015年8期

■高希红 ■中铁十五局集团第一工程有限公司，陕西西安 710018

1 施工企业自制原材料自用的现状

1.1 自建拌合站生产混凝土目前存在的主要问题

为满足现行施工规范对工程用混凝土必须集中拌合的要求，多数工程项目都自建了混凝土拌合站，为减少核算工作量拌合站一般都未单独建账核算，仅作为项目一个专项工班进行核算，目前会计核算过于简单，无法满足成本控制要求。供应商供至拌合站的水泥、砂石料、外加剂等，一般由拌合站人员在相应“(点)发料单”上签字确认，料单传递至财务部门后，财务部门连同工资、机械费等直接进入“工程施工合同成本”项下相应的“工、料、机”拌合站工班专项，完成了拌合站实际发生成本的归集;当拌合站生产出成品料之后，各劳务队签字领用的“混凝土磅单、收料单”，财务部门因账面原材料科目无相应借方余额，致使拌合站自产混凝土发料单无法入账，只是提供给计划部门在计价时分析节超使用。当前核算模式主要弊病:一是拌合站考核缺乏财务数据支撑，当期使用砂石料、水泥等数量与产成品数量无法直观对比分析;二是发给各劳务队的混凝土财务账面和辅助台账都无法显示，核算施工队用料节超缺乏财务数据支撑，管理存在漏洞，无法与计划部门相互闭合监督体系。

1.2 自建碎石场生产砂石料目前存在的主要问题

为降低采购成本，施工企业往往利用部分石料弃方，购买机械设备现场加工为施工用的砂石料。目前多数工程项目的财务核算，将自建的碎石场作为一个内部工班，碎石场发生的工资、机械费、水电费等直接列入工程施工合同成本项下的相应科目，完成了碎石场实际发生成本的归集。由于碎石场生产的砂石料未在项目物资部门二次办理点验入库，导致工程实际耗用了砂石料，财务账面反映却只是人工工资和机械费等，且对碎石场考核无财务数据支撑，无论是劳务工班还是拌合站使用这部分砂石料，财务核算都无法归集到实际使用人，致使材料管理失控;且业主在进行项目竣工审计时，往往认定为已计价材料数量大于实际购买使用量，进而可能核减相应结算。

2 施工企业使用自制原材料的会计核算与税收筹划

2.1 会计核算体系及科目应用

2.1.1 自建拌合站的会计核算

在工程项目帐套内设置“辅助生产”科目，归集、核算拌合站成本费用。拌合站发生的水泥、沙子、人工工资、机械使用费等，根据物资部门发料单、工资表、折旧计提表等，不直接进入工程施工合同成本科目，而是归集进入“辅助生产”相应明细科目“人工费、材料及动力、其他直接费、间接费用”。在“辅助生产”项下增设“成品料转出”或辅助生产计价类科目，当拌合站发出成品混凝土时，参考市场价格对各标号混凝土确定计划价格，凭各劳务工班签字的收料单，借记“工程施工－－合同成本—直接材料费”相应工班专项，同时登记各工班辅助台账;贷记“辅助生产—成品料转出”。能够达到的目的:一是对拌合站发生费用和产出都进行了归集汇总，当期生产的各标号混凝土可根据配合比考核、分析使用原材料节超，拌合站考核有财务数据支撑。二是各劳务工班使用的混凝土量能够在财务辅助台账上直观反应，对比定额应消耗量分析节超与计划部门相互闭合。

2.1.2 自产自用砂石料的会计核算

将项目自建的碎石场作为一个劳务工班进行管理，在项目帐套内设置“辅助生产”科目归集、核算碎石场成本费用。当碎石场生产的砂石料发出时，凭各使用人签字的收料单，参照调查的当地市场价格，借记“工程施工－－合同成本—直接材料费”相应工班专项，同时登记各工班辅助台账;贷记“辅助生产—成品料转出”类科目。能够达到的目的:一是对碎石场发生费用和产出都进行了归集汇总，考核碎石场盈亏有财务数据作为支撑;二是本项目实际使用的砂石料总量能够得到直观体现，解决了竣工审计时无法提供砂石料消耗量的问题。三是各劳务工班领用的砂石料能够在财务辅助台账上直观反应，便于考核各工班材料真实节超，超耗部分可以从工费中予以扣除，堵塞材料消耗漏洞。

2.2 自制原材料(如自制混凝土、砂石料)用于连续施工生产涉税问题的思考

2.2.1 营改增之前现状

建筑企业目前属于营业税纳税人，按照已确认收入的3%向地税部门缴纳营业税。由于各地税收任务压力不同，对施工企业自制混凝土和砂石料等原材料的税务稽查力度差异很大，部分地区甚至要求自建拌合站和石料厂缴纳增值税。笔者认为，《增值税暂行条例实施细则》中明确，“除另有规定外，对于从事货物的生成、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均视为销售货物，缴纳增值税;对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”。建筑业属于上述“其他单位”范畴，在建筑业实施“营改增”以前，在施工现场自建拌合站及碎石场生产原材料用于连续施工生产，无需缴纳增值税，应视为生产工艺的一个必要环节，形成施工产值与主业一并缴纳营业税即可。需要注意的是，自建碎石场原材料来源涉及资源税开采的，应缴纳资源税。

2.2.2 营改增之后的思考

随着国家税制改革进程，建筑业营改增已经呼之欲出，根据财政部国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税【2013】37号)精神，建筑业“营改增”后，一般纳税人适用11%增值税率，小规模纳税人适用3%增值税率。由于基建项目普遍投资较大，绝大多数建筑企业都符合一般纳税人认定标准，适用11%增值税率。营改增后，工程项目在现场自建拌合站、碎石场加工工程自用原材料，由于同属增值税种，只需正确归集、核算、移交这部分材料，不需重复缴纳增值税。笔者以为，为避免因材料二次点验入库无购入发票支撑与税务机关引发歧义，会计核算应采用本文办法，设置“辅助生产”科目，材料移交时凭相关单据从该科目贷方直接转入“工程施工合同成本”借方。需区别对待的是，当现场自建拌合站、碎石场加工的材料对外销售时，必须缴纳增值税，适用税率3%。详见财税(2009)9号文，《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》第二条第三款规定6%，后于财税［2014］57号《关于简并增值税征收率政策的通知》第二条规定，财税〔2009〕9号文件第二条第(三)项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。