企业纳税理性的理论界定及其行为分析*

（青岛农业大学经济与管理学院 山东青岛 266109）

依法纳税是每个公民的义务，纳税遵从客观上成为衡量国家税收征纳关系是否和谐的标志之一。早在20世纪50年代末，以欧洲税务联合会的成立为标志，西方国家正式开始了对企业理性纳税行为的研究，以“理性经济人”这一基本假设构成了企业理性纳税的前提。随着我国家税收法制建设的进一步完善和依法治税进程的加快，税法与会计的适度分离为企业理性纳税提供了一个更为广阔的生存和发展空间，理论界与实务界对企业纳税理性的研究得到了很大的发展。

一、纳税理性的内涵界定及其特点

（一）纳税理性内涵的界定

“理性经济人”是经济学中的一个基本假定，假定人都是理性的，即人在做决策选择时都是清醒明智的、对自身行为的经济后果和利害关系是清楚的，是随时随地尽其所能追求经济效用的最大满足的。这种假定说明了人在一定条件的约束下，总是想方设法的尽可能实现最有效的预期目标，即在面临两种以上选择时，总会选择对自己更有利的方案。企业作为市场经营的利益主体，其目标是追求自身经济利益的最大化，而税收作为经营活动中“刚性”现金支付的一种特殊成本，税负的轻重直接影响着企业的经济效益。因此，企业自然希望少纳税甚至不纳税，“理性经济人”假设构成了企业纳税理性行为选择的基本前提[1]。本文对纳税理性的界定为：纳税人的理性纳税即自利、清醒和主动的选择，即纳税人在特定的税收环境约束下最大限度地实现纳税成本最少与税后效益最大化的均衡。

（二）纳税理性的特点

1.纳税人多数情况下是理性的

基于“理性经济人”自利的观念，纳税人尽可能减少纳税支出的观念和税收征收机关尽可能应收尽收之间的矛盾一直现实的存在着，具体表现在偷税与反偷税、避税与反避税等税收征纳主体之间的行为博弈，一方面是税收征收机关通过制度化、信息化等方式提高税收征管水平，另一方面是纳税主体通过多种形式尽可能减轻纳税负担，包括显性的税收负担和隐性的税收负担如税收罚款、滞纳金等额外纳税支出。

2.纳税理性是相对有限的

尽管从理性角度讲，纳税人总是尽可能减少纳税支出，尽可能做出最合理的决定。但现实中纳税人的纳税行为选择并不是完全理性的，而是会受外在环境、纳税人接受信息的能力和广度、纳税人的纳税意识和纳税心理等相关因素的制约，从而导致纳税人的纳税行为选择并不是完全理性的[2]。

3.纳税理性的前提是充分考虑行为方案的成本与风险

任何一种纳税行为都是要付出一定的成本的，纳税人需要综合衡量方案的成本收益以及其他相关因素进行理性选择纳税行为。如偷逃税行为可能涉及的逃税成本、被查处的处罚成本，税收筹划行为需要投入的人力物力以及可能存在的筹划失败风险等。

二、企业纳税理性的行为分析

（一）偷逃税等违法纳税行为

违法纳税行为是指不按照税法规定正确计算、及时解缴应纳税款的违法行为，具体包括偷税、逃税、欠税、抗税、骗税等。

按照我国2001年5月1日修订并实施的《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定：“偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报，不缴或少缴应纳税款的行为[3]。” 偷税具有故意性、欺诈性，偷税者应承担补缴税款、罚款、有期徒刑、拘役等相应的法律责任。

逃税是指纳税人欠缴税款，采取转移财产或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款。对于逃税行为，《税收征管法》规定，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并就欠缴税款金额除以一定的罚款，情节严重的依法追究刑事责任。就性质而言，逃税与偷税都具有欺诈性、隐蔽性，因此各国对于逃税一般没有单独的处罚规定，而是将其归入偷税行为，一般理论与实务中统称为偷逃税。

抗税是指纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。对于抗税行为，税法规定除由税务机关追缴其拒不缴纳的税款、加收滞纳金外，还要依法追究刑事责任。

骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应税（应退税）行为虚构成发生了的应税行为，将小额的应税（应退税）行为伪造成大额的应税（应退税）行为。即骗税是指实现纳税人根本未向国家缴纳过税款或未缴足申报的税款数额，而从国家骗取了退税款，从性质上属于非常恶劣的违法行为。按照《税收征管法》规定，以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处以一倍以上五倍以下罚款，构成犯罪的依法追究其相应的刑事责任。

（二）依法纳税行为——纳税遵从

纳税遵从就是纳税人遵从或税收遵从，是指纳税人在税法规定的时间内按照税收法律、法规的要求正确如实申报、缴纳税款，并且在税事活动中无其他违反税法的行为[4]。纳税遵从与否属于法律的范畴，它反映出纳税人纳税意识的高低，也体现了由此而引致的纳税人的具体纳税行为是否合法。依法纳税是每个公民应尽的义务，是指依法按期履行纳税义务，其实质是指纳税人严格按照税法规定办理税务登记、加强账务管理、正确计算应纳税额并按期足额解缴税款。按照法律法规的规定，负有纳税义务的单位和个人，除临时取得应税收入或发生应税行为以及只缴纳个人所得税、车船税的外，都应该按规定向税务机关办理税务登记；同时，依法进行账簿、凭证管理和纳税申报管理。纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人依法履行纳税义务、界定纳税人法律责任的主要依据。纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报；纳税人享受减免税待遇的，在减免税期间也应当按照规定办理纳税申报。

（三）科学纳税行为——税收筹划

对于“税收筹划”的内涵研究，目前国内外还没有一个公认的、统一的概念，对其定义的表述观点各异，但都认为税收筹划是一种合法的纳税行为。具体来说，主要有广义和狭义之分：广义的税收筹划观认为，税收筹划包括一切采用合法或者说非违法手段进行的纳税方面的策划，只要是事前合理合法安排的减轻税收负担的方法都属于税收筹划的行为范畴[5]；而狭义的税收筹划观认为，税收筹划不仅要符合税法的规定，还要符合国家的立法精神和立法意图。目前理论与实务界也有观点认为税收筹划是一种特殊的涉税理财行为，需要将其纳入整个企业财务管理系统综合考虑成本、收益和风险进行理性选择的。

三、规范企业理性纳税行为的对策建议

（一）企业依法科学开展税收筹划

从纳税行为的内容可以看出，偷逃税是最简单的一种减轻税负的手段，但其可能面临的税收处罚也是非常大的，在税收法治程度不高的情况下偷逃税行为大量存在；随着税收制度不断完善、税收执法力度和处罚力度不断提高、纳税人纳税意识的不断增强，良好的纳税环境使得更多的纳税人选择依法纳税，尽职尽责的履行纳税人的基本纳税义务；其中，也有部分纳税人开始分析税收制度中可能存在的选择空间，通过这些不同制度规定选择较低税负的具体策略，从而达到减轻税负的科学效果，这就是科学的税收筹划。因此，按照层次将企业纳税行为可以分为三个递进层次，第一层次为偷逃税行为，第二层次为依法纳税行为，第三层次为科学税收筹划。正如通常所说的，愚者偷税、智者税收筹划，税收筹划是智者的文明行为，税收筹划事业是新时期的朝阳产业。而我们所研究的纳税理性正是逐步趋向科学的税收筹划行为，是企业纳税人的一种理性选择。

（二）综合衡量税收筹划的成本收益水平

税收筹划作为企业财务管理的重要组成部分,科学开展仍然需要进行成本与收益分析。从财务管理角度出发，分析税收筹划的税收成本与非税成本，同时考虑可能给企业带来的节税收益以及社会影响，考虑资金时间价值、风险水平等因素综合衡量税收筹划开展的必要性与可行性。

（三）注重税收筹划的风险分析与控制

风险的客观存在使得纳税人必须注重税收筹划的风险分析和控制。由于税收筹划方案的设计实施涉及到企业经营的多个方面，筹划方案实施的成功与否直接关系到企业未来的经营发展，因此纳税人必须合理控制税收筹划风险。具体来说，企业需要做好三个内容：一是事前做足功课，科学设计税收筹划方案；二是密切关注国家税收政策，适时调整方案并进行过程监督和结果验证；三是及时分析总结税收筹划方案的运行效果，进一步修改优化方案设计内容。

[1] 杨焕玲.农业企业税务筹划研究[D]. 杨凌：西北农林科技大学博士学位论文, 2008.

[2] 李胜良,冯菱君.论纳税理性[J].税务与经济, 1998;(5)：12-15.

[3] 注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社,2014.

[4] 罗焰，曹光四. 纳税遵从行为的影响因素探讨[J]. 商业时代 , 2009;(15)：60-61.

[5] 刘生旺,陈鑫.税收筹划定义再探讨[J]. 财会月刊,2006;(05)：37-39.