混合销售、兼营行为与混业经营税收政策盲点解析*

湖南交通职业技术学院 胡爱萍

一、混合销售、兼营行为及混业经营征税范围与课税政策的解释

1994年税制改革，我国施行《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》，增值税与营业税两大流转税并立而行。为了便于区分增值税与营业税各自的征税范围，混合销售行为与兼营行为两法律术语因运而生，且沿用至今。混合销售行为和兼营行为的概念各是什么及如何区分其课税问题，《暂行条例》财法字［1993］第38号和财法字［1993］第40号，都明确规定：一项销售行为如果既涉及货物的销售行为同时又涉及非增值税应税劳务的销售行为，则叫做混合销售行为。以货物销售为主的，应缴纳增值税，以劳务为主的则应缴纳营业税，而不缴纳增值税。纳税人兼营应税营业税劳务服务与货物销售或应税增值税劳务服务的，应当分别核算应税营业税劳务服务所取得的营业额和货物或者应税增值税劳务所取得的销售额，如果不分别核算货物和劳务的或者不能准确核算货物和劳务的，其应税营业税劳务与货物或者应税增值税劳务所取得的销售额合并一起征收增值税，不征收营业税。随着“营改增”试点办法的实施，税法首次引入混业经营这个新法律术语，根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税税收政策的通知》的规定，混业经营是指纳税人兼有不同的增值税税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税增值税服务的行为。纳税人从事混业经营业务的，应该分别核算其混业经营事项所适用的不同增值税税率或者征收率的销售额，没有分别核算其销售额的，则必须从高选择适用的增值税税率或者征收率。

二、混合销售、兼营行为与混业经营界定税法盲点分析

1994年颁行的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》都规定了混合销售和兼营行为的法律内容。这一条例已经施行了二十多年。无论是站在立法者角度还是站在政策制订者角度，他们都试图从法律或者政策上将混合销售和兼营二术语明确区分，而且采用了各异的税收政策。另外，财税［2013］37号的试点办法在混业经营的定义中任用了兼有二字，而非兼营二字，其一字不同用来区分营改增后的增值税制度与营业税制度中的兼营。从字面上看，无论是混合销售、兼营行为还是混业经营概念都很明了。

依照税法条例与文件，可以理解：混业经营仅仅适用增值税征税范围内的兼有应税事项，而混合销售行为是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项，二者具有从属关系；如果纳税人同时，但并非在同一销售行为中，既发生了增值税应税事项，也提供了营业税应税事项，且两个事项之间是独立的，则属于兼营行为。从理论上讲，三者是不能分割的，是个矛盾体。尤其随着经济的发展，市场竞争的日趋激烈，为了生存与发展，企业进行多业务、多品种、多行业交叉经营在所难免，也就是说企业从事本业以外的经营十分普遍。一个企业只有产生了兼营行为才会衍生出混合销售现象，也才会出现应税增值税收入与非应税增值税收入“共存”问题。而企业混业经营中所指的兼有行为，其实质就是兼营不同税率增值税的兼营行为而已。由于我国税收征管分设为国家税务局和地方税务局，增值税由国家税务局征管，营业税的征管则是地方税务局。以增值税额和营业税额为税基的城市维护建设税和教育费附加又是由地方税务局征管。如此一来，企业发生了兼营业务行为，必须分别向国家税局与地方税局两处申报缴税。企业如果有交织在一起的兼营、兼有、混合业务行为，征纳双方实践操作起来十分复杂。

三、营增改在道路客运企业的实施：以湖南为例

道路客运企业营运收入主要包括（交通）运输收入与（现代）服务业收入。按税法规定，现代服务收入主要包括客运站所提供的运输组织服务、中转换乘服务以及车辆调度服务、票务服务和车辆停放服务等业务活动，客运站场收取的停靠费和检测费，即税法规定按6%现代服务业征收增值税的业务；交通运输业收入则是指税法规定是通过公路运送货物或者旅客的运输业务活动所取得的收入。交通运输业一般纳税人适用11%税率，采用税款抵扣制，以票扣税。纳说人可以选择简易办法征收增值税，税率3%，不得抵扣进项税额，新办企业可以选择是否一般纳税人还是简易办法征收增值税，但选择后36个月不得改变。

关于征税范围，依据《湖南省国家税务局营业税改征增值税政策指引之一》具体规定：（一）货运客运站场（不包括铁路运输）提供的货物配载服务、运输组织服务、站场中转换乘服务、车辆的调度服务、票务服务和站场车辆停放服务等业务活动。据调查，湖南省道路运输企业的客运站场收取的停靠费、检测费按现代服务业交纳6%的增值税（营改增以前，按3%交纳营业税）；（二）客运汽车站场为其他客运公司、社会客运户代售客车票、其中转付的代售客车票款，由其他客运公司、社会客运户按照“交通运输业服务”按3%税率（注：交通运输业一般纳税人适用11%增值税税率）申报纳税。

据调查，湖南省各州市14家道路客运企业（湘运骨干企业）共计166个三级以上汽车客运站，按其经营规模大小，无一例外都办理了一般纳税人资格，但都采用的简易征收方法，收取的代售客票服务费（除湘运长沙公司外）按3%缴纳增值税。可以看出，这是道路客运企业不得不采取的避税手段，将企业进行客运站运分离，分别作为独立的纳税主体，即交通运输业务办理为暂按3%缴纳增值税的简易办法。理由是：第一，客运单位虽然已达到一般纳税人规模，但是按取得的运输收入实行简易办法征收3%缴纳增值税，虽然不存在抵扣税，但税率低，税费相对缴纳少；第二，实行站运分离后，站场作为独立纳税主体，年收入只要不超过500万元，所取得的站场停靠费、检测费和劳务代理费等收入可以选择按小规模纳税人缴纳3%的增值税；第三，虽然是两个不同的纳税人，采用的“两块牌子，一套人马”，为了尽量符合税法规定，减轻税负，人为设计销售规模，不得已增加人员成本，相应的财务人员等工作量也大大增加。

四、混合销售、兼营行为与混业经营税收建议

方案一：将汽车客运站服务业收入并入交通运输业收入，增大交通运输业税款抵扣范围。

无论是针对相同税目（营改增后增值税不同税率的兼营行为）还是针对不同税目（既有征营业税的业务，也有征增值税的业务）的兼营行为，还是“共存”于一个纳税事项的混合销售行为，都必须通盘进行考虑，尊重实质重于形式的原则，有效地权衡好税收法律与企业发展的经济实质之间的关系。汽车客运站与交通运输是一个不可分割的经营整体，两者相互依赖相互作用。试图将三者（混业经营与混合及兼营销售行为）分开并制订不同税收政策的做法是不顾客观经济实际的主观想象。而且从税收改革的实际情况看，政策越多征纳双方越是无所适从，征税机关僵化的界定，人为将汽车客运站与交通运输分割开来，界定汽车客运站提供的服务一部分为现代服务业，另一部分又是交通运输业，适用不同的税率的作法，无形中加大了纳税人纳税成本，增加了税款流失的可能。

由于占道路客运企业成本构成份额较大的燃油以及修理修配劳务购进，获取符合要求的专用发票难度大，对于跨省、跨区域经营的长途运输情况更难（主要原因在于车辆跨区域流动，难以便利取得和难以及时取得合规增值税专用发票）。尽管从营改增政策与理论上来讲，客运企业购置固定资产（如运输工具）如同燃油、修理费一样，均可按17%抵扣进项税额，但实际情况是客运企业的交通运输工具购置成本高、使用年限长，如汽车一般为8至15年。很多客运企业在改革试点前已购置的运输工具份额大，可抵扣的固定资进项税额几乎为零。由于以上原因，使得湖南省道路客运企业营改增后税负不减反增。

因此，建议将企业为客运站提供的一系列业务，按经营属性界定为交通运输业，由于道路客运业本身特有的属性以及改革两年减税降负成效不理想，建议将交通运输业中道路客运企业增值税归属于现代服务业服务，适用6%的增值税税率；为了避免或减少新建客运站的经营亏损，本着合理、公平纳税的原则，建议交通运输部对各地市县建设客运站的投资补贴办法进行新的调整，引导地方政府重视和支持客运站的建设和拓展，并考虑优化降低交通运输企业的增值税率、适当扩大进项税抵扣范围等，允许交通运输企业发生的保险费、路桥费和人工成本按一定比例（如10%）进行抵扣。

方案二：还原增值税简易计征本质。

就湖南而言，由于道路客运企业中多为中小型企业，营改增后，大部分企业即使被认定为一般纳税人，但选择的简易办法征收增值税，采用的增值税税率为3%，不得抵扣增值税进项税额；另一部分被认定为小规模纳税人，按简易征收办法征收增值税，征收率3%。而营改增以前，道路运输企业缴纳营业税，营业税税率3%，以营业收入额全额为计税依据，不存在环环抵扣。即两种计税方式与之前基本无异，只是换了一个税种名称，由于增值税采用的金税工程，以票控税，两种计税方法使得增值税抵扣不彻底，相反是税务部门加大了征管难度、征管成本增加等一系列问题；客运站所提供的运输组织服务、站场中转换乘服务以及车辆调度服务、票务服务和车辆停放服务等营运业务活动，客运站场收取的停靠费和检测费等一些列服务行为，并不涉及产业链，并不提供有形产品，其损耗也不构成直观的产品实体的主要材料耗费，并且国税机关对此类企业涉税业务的监管十分尴尬。因此，对客运站所提供的这一系列服务，建议继续征收营业税，并不会对增值税的链条机制产生明显影响，也不会违背“营改增”的优化税制，降低企业税负初衷，相反还原增值税简易计税方法的本质，由于营业税归属地税，有助于地方税体系的建设以及地方财政收支平衡。

［1］ 周彩粉：《营改增背景下混合销售行为税务处理方法的变化》，《财会学习》2014年第6期。