从单边主义到多边税收征管合作

李华泉

摘 要：美国FATCA因其施加给外国金融机构的报告和征税义务而备受争议，但是FATCA政府间协议发展迅速，从单边主义行动到推动多边税收征管合作，具有积极意义，究其原因是FATCA体现了法律权利与义务、实体法与程序法、国内法与国际法的有机结合，突破多边税收合作困境，符合世界经济形势和经济理论规律，但是FATCA还需要向多边合作方向转变和从技术层面完善发展。

关键词：FATCA；政府间协议；多边税收征管合作

中图分类号：F810.42；D871.2 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2015）02-0078-08

一、引 言

美国《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA）2014年7月1日正式生效。6月底美国财政部已宣布与中方实质性达成FATCA的政府间协议，即使俄罗斯在克里米亚危机上与美国存在政治外交冲突，在距离FATCA正式生效的前一天，俄罗斯总统普京仍然签署了一项法令，允许俄罗斯银行向美国政府提供美国纳税人的相关信息，目前美国与90个国家签署了政府间协议。至2014年7月3日，随着加蓬签署《多边税收征管互助公约》，该公约签订国家和地区才达到66个。为何美国单边推行具有惩罚性征税的FATCA比经济发展与合作组织（OECD）推行的《多边税收征管互助公约》发展更为迅速呢？美国FATCA 是否仅仅体现美国在国际税收体系中的霸权地位？单边主义能否促进多边税收征管合作？这些问题值得深思，下面结合中美FATCA政府间协议进行深入探讨。

一、美国FATCA主要内容及各方评价

1.美国FATCA主要内容是报告账户信息和征收30%的预提税

从美国FATCA及其系列法律文件来看，其主要内容是美国政府要求外国机构，包括外国金融机构和外国非金融机构，向美国联邦税务局报告美国人的账户信息和可缴纳预提税的款项，否则，将征收30%的预提税。外国金融机构不仅包括商业银行、投资银行、信贷联盟等外国银行业机构，还包括那些常规业务是代他人持有金融资产的外国实体或主要从事投资或买卖证劵的外国实体，例如外国的证券公司、清算公司、信托公司等等。[1]外国非金融机构则是指未被纳入外国金融机构的外国非金融实体。[2]美国人账户是指由美国自然人、美国机构或拥有美国实际受益人的外国机构持有的价值总计在5万元美元以上的金融账户。[2]可缴纳预提税的款项是指利息、股息、租金、工资、薪金、奖金等固定的或可以决定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式处分美国股票和证券财产取得的毛收入。[2]

目前，执行FATCA主要有两种模式：一是外国机构与IRS直接签订协议。外国机构直接向IRS报告美国人账户信息，并就过手付款预提30%的税款，即该外国机构有义务代扣代缴下列机构或自然人应支付的预提税款：未与IRS签订协议且不被豁免的外国机构、不予配合账户验证和尽职调查的账户持有人[1]。二是美国与其他国家签订政府间协议。外国政府承诺向其金融机构搜集信息并自动移交给IRS，其金融机构则不再履行与美国财政部长签订合作协议的义务，美国也将不再对支付给外国金融机构的可预提款项征收30%的预提税[2]。FATCA政府间协议还提供互惠与非互惠两个版本。在互惠条件下，美国也向缔约国提供其掌握的该国纳税人账户信息，实现双边自动信息交换。模式一中则没有政府间自动信息交换平台，而且也没有互惠条件，同时还要征收30%的预提税。

2.中外学者对美国FATCA的不同评价

对于美国政府推行FATCA，中外学者褒贬不一。中国学者张泽平和杨金亮[3]认为尽管FATCA本意是为了加强美国国内税法，防止美国公民或居民利用海外账户隐匿资产或收入实施避税，实质上是美国政府利用其在国际经济和政治格局中的传统优势地位，扩大本国法的域外效力，主导国际税收秩序的话语权，重塑国际税务合作新模式。国外学者Arthur[4]则认为由于与美国有关的国际经济活动的交易成本增加，将会降低美国的经济增长，阻碍美国增加财政目标的实现，在FATCA互惠性政府间协议条件下的跨境信息交换在一定程度上避免了非居民投资者本国政府的检查和征税以及非居民投资者从美国撤资。Allison[5]认为美国应该能够消除由于FATCA过分干预平等主权国家行使管辖权导致的国际社会抵触，在多边合作的基础上实现FATCA防止居住在美国的美国富人进行国际避税的既定目标。因此，中外学者对FATCA的评价褒贬不一，中国学者更加强调操纵国际税收秩序，掌控国际税收话语权，最大限度地维护美国利益和霸权地位的消极一面，外国学者也认识到FATCA对国际社会消极一面，但是也认为FATCA不利于美国，减少美国投资，阻碍美国经济增长，不利于美国财政增长。

虽然中外学者对FATCA的评价比较负面，但是不可否认的是只有美国凭借其在国际政治经济中的优势地位才能真正领导和推动国际税收新秩序的建立。美国FATCA虽然最初表现为单边主义，但实际上推动国际税收协调，推动国际税收情报交换体系的建立，推动国际税收征管合作的深入发展，因此，对美国FATCA应该给予积极的评价，单边主义行动未必就是有害于国际税收体系发展，单边主义也在一定程度上推动多边国际税收征管合作发展。

二、美国FATCA从单边主义行动到推动多边税收征管合作

美国为了维护自身税收利益，采取单边主义行动，推行FATCA，备受批评，但是美国FATCA实质上从单边主义行动向推动多边税收征管合作发展，对国际税收秩序建设起到积极的作用，现结合中美FATCA互惠性政府间协议及国际税收情况分析其主要积极作用。

1.美国FATCA惩罚性征税既制造税收冲突，也能推动消除国际双重征税

美国FATCA惩罚性征税属于预提税性质，与已有税收协定和其他国家国内税法有所冲突，但也为消除国际双重征税提供有利条件。以美国FATCA与中国税法为例，主要体现在：

第一，如果中国政府及企业都未与美国政府达成协议，中国金融机构将被认为是非合作外国金融机构，将被美国法人或其他合作外国金融机构就支付的来源于美国境内的可预提款项征收30%的预提税。在这种情况下，由于可预提款项包括股息、利息、工资、薪金等直接适用30%预提税，而不是根据纳税人的收入情况按照中国相关法律扣除相关费用后适用税率征税，当中美都坚持各自的税收管辖权时，将会导致严重的国际双重征税和国际税收征管冲突。因此，FATCA与中国税法存在严重冲突，影响到FATCA在中国的实施，也可能导致严重的国际双重征税。

第二，如果中国金融机构直接与美国财政部签订协议，则中国金融机构应当向美国IRS履行报告义务和代扣代缴义务，中国金融机构自身取得来源于美国的款项不被征收30%的预提税，但是在履行代扣代缴义务时会遇到FATCA与中国税法冲突问题。

美国FATCA要求外国机构就支付款项按30%税率预提税款，这些可预提税款的款项包括利息、股息、租金、工资等方面。根据中美税收协定第九条、第十条规定，如果利息、股息是发生在中国，或由中国企业支付给美国居民，则应由中国政府在不超过10%的税率范围内征收预提税。根据中美税收协定第二十三条，为了消除双重征税，美国应允许美国居民或公民向中国缴纳的预提税进行税收抵免。根据中国企业所得税法第三、第四、第十九、第二十七、第三十七条规定以及其实施条例第七条、第九十一条规定，对于向非居民企业支付的股息、利息、租金、特许权使用费所得等，由支付人按照10%税率按收入全额代扣代缴企业所得税向中国税务机关缴纳，其中，根据中美税收协定的议定书第六条规定，特许权使用费按总额的70%适用10%税率征税。显然，FATCA与中美税收协定存在冲突。首先，中国金融机构是先按FATCA向美国IRS代扣代缴30%的预提税，还是先按照中国税法规定按10%税率代扣代缴企业所得税，存在矛盾。其次，中国金融机构在向美国居民企业支付股息、利息等时，如何履行向美国IRS代扣代缴义务也存在实施上的困难。事实上，当FATCA的惩罚性预提税与美国缔结的税收协定上的预提税条款（一般指股息、利息或特许权使用费条款）相冲突时，税收协定优先适用[2]。在这种情况下，税收协定优先适用，则中国金融机构在向美国居民企业支付税款时则优先向中国税务机关代扣代缴税款，然后根据中美税收协定第二十三条，美国居民企业可以在向美国政府缴纳税款时实行税收抵免，实际上对于中国金融机构支付给美国居民企业的款项未能真正按照30%征收预提税，FATCA的惩罚性预提税未能达到预期的效果。同样，对于美国自然人居民纳税人来说，根据中美税收协定，在股息、利息、特许权使用费所得等方面也存在同样的情况，美国自然人居民纳税人也可以实行税收抵免。这进一步削弱了FATCA的域外效力。

但是如果美国自然人居民纳税人由中国金融机构支付工资、薪金、保险金、养老金等，则FATCA与中美税收协定存在严重冲突。根据FATCA的规定，中国金融机构应当按30%对支付给美国自然人居民纳税人的款项向美国IRS代扣代缴预提税。根据中美税收协定第十三条、第十四条、第十五条、第十六条、第十七条以及中国个人所得税法等规定，美国自然人居民纳税人取得工资、薪金、保险金、养老金等应据实按照中国税法扣除有关费用后向中国税务机关缴纳个人所得税，而不是预提税款。在这种情况下，根据FATCA的规定，则中美税收协定的有关规定不属于预提税条款，中国金融机构在支付相关款项时应向美国IRS代扣代缴30%的预提税。如果美国自然人纳税人既要按照中美税收协定向中国税务机关缴纳税款，又要按照FATCA缴纳30%的预提税，则大大加重美国自然人纳税人的税收负担，即使按照中美税收协定实行税收抵免，对于纳税人来说仍然存在严重的纳税成本负担。这样会间接影响到美国自然人来华工作和来华经营，影响到两国的经济技术交流发展，影响到中美双方之间的相互投资，包括直接投资和间接投资，也严重影响到中国金融业的发展。

第三，美国FATCA也为消除国际双重征税提供出路。当中国政府与美国政府就FATCA达成政府间协议时，则中国金融机构将只需向中国政府报告有关账户信息，由中国政府向美国政府自动交换信息。中国金融机构不再履行与美国财政部长签订合作协议的义务，也就是减轻了中国金融机构的报告义务和代扣代缴30%预提税的义务。由于中美之间就FATCA达成政府间协议，中国金融机构成为参与合作的外国金融机构，美国也不再对支付给该金融机构的可预提款项征收30%的预提税。由于免除了代扣代缴义务，也避免了前面所述的FATCA与中国税法冲突问题，由美国IRS按照美国税法和中美税收协定对美国纳税人直接追缴税款。由于美国还提供了互惠政府间协议版本，在互利互惠的条件下，中国政府也能够获得中国纳税人在美国的账户信息，实现双边自动信息交换，有利于防止中国纳税人利用中美税制差异逃避税款，维护中国的税收主权和税收利益。在互利互惠条件下，中美之间能够更加有效地掌握跨国纳税人的信息，减少信息不对称的情况，在共同掌握的税收信息基础上就跨国纳税人的税基形成共识，从而更好地适用中美税收协定及国内税法规定，消除国际双重征税。目前，中国与美国之间已经就FATCA实质性达成互惠性政府间协议，有效地消除了上述国际税收冲突。

正是因为美国FATCA惩罚性征税既造成国际税收冲突又为消除国际双重征税提供出路的特性，推动了各国就FATCA与美国达成互惠性政府间协议，也可以认为惩罚性征税只是手段而不是目的，建立国际税收情报交换体系才是美国的真正目的，这也是美国一贯的“大棒加胡萝卜”外交政策在国际税收领域的具体体现。但是这样的政策在总体上却推动了国际税收情报交换快速发展，为消除国际双重征税提供有利条件。经济发展与合作组织（OECD）主导的《多边税收征管互助公约》提供类似的国际税收情报交换机制，没有惩罚性征税规定，开放给世界各国签署，但是进展缓慢，目前只有66个国家签署。反观FATCA，美国政府已经与90个国家达成了政府间协议，特别是近两年来发展迅猛，令人瞩目。

2.美国FATCA推动多边税收信息自动交换及征管合作

美国FATCA要求外国金融机构向美国IRS提供美国人账户信息，否则面临30%的惩罚性预提税。从账户报告的方式来看，也分两种情况：一是外国机构与美国政府直接签订协议，直接向美国IRS报告其美国客户账户的信息。二是通过政府间协议，由外国机构先向本国政府报告信息，再由本国政府与美国进行自动信息交换。事实上，如果外国金融机构依照美国FATCA规定直接向美国政府提供美国人账户信息并代扣代缴预提税，则会面临违反本国征税和信息保密规定的法律风险，这样的方式实质上逼迫外国政府就FATCA与美国达成政府间协议，推动了各国政府与美国建立自动税收情报交换机制，并在此基础上加强国际税收征管合作。

以美国FATCA与中国税法冲突为例，如果按照第一种方式，中国的金融机构将面临违反中国国内法的法律风险。中国的储蓄管理条例、商业银行法等都规定了银行要遵守义务，为客户保密，除例外情况，不得将客户信息披露给他人。因此，这种方式并不可行。第二种方式由中国政府与美国政府就FATCA达成互惠性政府间协议，则可使中国的金融机构避免违反国内法的风险。由于中国与美国之间达成的政府间协议属于对外税收协定性质，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条规定，中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理，这样，中国金融机构通过中国政府向美国提供账户信息就顺理成章了。因此，从这个角度看，中国政府与美国政府就FATCA达成互惠性政府间协议是比较好的政策选择。

事实上，OECD（经合组织）也是在美国FATCA的基础上制定了《金融账户信息自动交换标准——通用报告准则》（简称《通用报告准则》）（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information：Common Reporting Standard）[6]，在金融账户交换标准方面已经作出了详细规定，明确了各类金融账户的区分标准，提供了政府间协定的范本，最后还对各个概念进行了详细定义。2014年2月13日， OECD公布了《通用报告准则》（Common Reporting Standard；CRS），也是为了推动《多边税收征管互助公约》的实施，初步构建了国际税务情报自动交换全球统一标准，预计2014年年终将进一步推出该标准的注释和技术解决方法。在《通用报告准则》中也明确肯定了FATCA的作用，认为该准则是为了最大限度提高效率和减少金融机构的成本，扩展各国实施FATCA的政府间途径。《通用报告准则》与FATCA的最大区别是建立在居民纳税人基础上的征税概念和现有的FATCA预提税规定。《通用报告准则》与美国相容和协调一致的地方是它不要求检查对非参与国家的投资主体的处理措施，这将吸引更多国家广泛参与其中。中国和美国都是《多边税收征管互助公约》的缔约国，这一自动信息交换标准也将成为中美账户信息交换的重要标准。

因此，美国FATCA实际上通过各国签订政府间协议推动多边税收信息自动交换的建立，促使一些国家尽快从一般的税收情报交换向税收情报自动交换转变，并在此基础上推动各国税收征管合作，这样的努力也得到OECD的肯定、继承和发展，从而推动《多边税收征管互助公约》向前发展，形成《通用报告准则》，使得国际税收征管合作更加具体化。

3.美国FATCA通过税收情报交换有效减少国际税基侵蚀

2013年6月， OECD在华盛顿召开会议，讨论应对税基侵蚀和利润转移的工作进展，认为税基侵蚀和利润转移的现象严重影响税收收入、税收主权、税收公平和资源的有效配置。美国FATCA则通过自动信息交换，使得各国税务当局及时掌握跨国纳税人的账户信息，有效防止税基侵蚀和利润转移，提高纳税人的国际税收遵循度。特别是对于发展中国家和离岸金融中心而言，美国FATCA促使这些国家和地区提高税收的透明度。在FATCA互惠性政府间协议条件下，一国在向美国提供信息的同时，可以取得美国相当敏感的金融信息，包括该国居民在美国金融机构开户者的姓名、住址、账号、有关金融机构的名称和识别码、储蓄账户的利息总额，以及账户所获得的源自美国的红利总额以及其他符合美国税法报税规定的收益总额。美国学者认为FATCA将进一步扩展金融机构和非金融机构向股东的报告责任，扩大金融机构的报告内容要求，建立更加广泛的自动情报共享机制，这样的做法既有利于全社会，也有利于那些贫困国家，这样股东就会评估那些鼓励侵蚀所得税的国际税收规定所带来的成果，因而，FATCA能够有效减少国际税基侵蚀，特别是减少所得税税基侵蚀[5]。

4.美国FATCA有效开拓了国际税收交换信息使用范围

美国FATCA政府间协议要求实现自动情报交换，如果能够有效协调税收情报保密和使用范围，将进一步拓展国际税收交换信息的使用范围。《多边税收征管互助公约》规定，通过公约获得税收情报信息可以用于反腐败、反洗钱和反恐怖主义方面，只要缔约国双方国内法都有相关法律规定就可以使用[7]。《美国国内收入法典》第六十一章信息和申报的第6103节申报表和申报信息的保密和披露中也规定了为便于税收管理，司法部可以在联邦或州法院诉讼中使用税收情报信息；打击有组织犯罪的刑事部门的检察官可以因犯罪调查向法院申请使用和披露申报表或者申报信息，这些犯罪活动包括恐怖事件、恐怖威胁或者恐怖行动，为查找逃犯而实施披露等方面；总审计长因审查而获取申报表信息，等等[8]。因此，如果相关国家国内法规定涉税信息可以用于反腐败、反洗钱和反恐怖主义等方面，则通过做好FATCA政府间互惠协议与《多边税收征管互助公约》的衔接，可以大大拓展通过FATCA自动情报交换获得的纳税人信息的使用范围，这不但能够有效防止和打击国际逃避税行为，维护本国的税收利益的同时，还可以利用美国政府提供的信息，有效打击腐败、洗钱、恐怖主义等犯罪活动。事实上，中国与美国就FATCA达成互惠性政府间协议也有此考虑，希望通过该协议获得中国人在美的账户信息，从而进一步加强反腐败力度。在中国《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发[2008]93号）第十二条也规定，人民法院、人民检察院和公安机关根据法律规定进行的办案查询时，税务机关应予支持，提供纳税人的涉税信息。也就是说，纳税人的信息根据有关法律规定，是可以扩大使用于非税收领域的。而且，该办法第二十九条规定，中国政府与其他国家（地区）政府缔结的税收协定或情报交换协议中涉及纳税人涉税信息保密的，按协定或协议的规定办理，也是指明可以适用协定或协议的规定。中美税收协定第二十五条也规定税收情报仅限于有关税种的查定、征收、管理、执行或起诉、裁决上诉等方面使用，但也规定可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。特别在当前形势下，中国政府通过FATCA实现税收情报自动交换，获取大量海外账户信息，能够有效遏制贪官通过洗钱向海外转移资产等腐败犯罪活动尤其重要，虽然要深入开展反腐败合作还有赖于双方已有的司法协助协议。

三、美国FATCA成功推动多边税收征管合作的原因分析

美国FATCA由于采取单边主义行动，赋予国内法域外效力，通过惩罚性征税逼迫其他国家与其签订政府间协议，受到各方批评，即使一些国家综合考虑其他有利因素也与美国达成协议。但是不可否认的是美国FATCA真正成功推动了多边税收征管合作，而且比OECD的《多边税收征管互助公约》签署发展更为迅速，究其原因，主要有以下方面：

1.法律角度分析

（1）美国FATCA政府间协议具有多边协议的特性

美国FATCA最初表现为国内法的形式，要求外国金融机构向美国政府提供美国人账户信息，否则面临30%的惩罚性预提税，但是其后推出了政府间协议，包括互惠性政府间协议和非互惠性政府间协议，通过政府间协议，使得外国金融机构免除了代扣代缴惩罚性预提的义务，这样的规定促使FATCA向政府间双边协议发展。即使是双边的政府间协议，FATCA也对非参与国的金融机构产生法律效率，美国与参与国的金融机构可以对转给非参与国金融机构的来源于美国的所得代扣代缴预提税。根据国际法的原则，缔约国双方缔约政府间协议的时候，不应该给第三方国家增加义务。但FATCA实质上是绕过第三方国家，对其境内金融机构产生法律效力，这样逼迫第三方国家为了维护自身税收主权和金融业发展，也参加到FATCA政府间协议中来。如此，FATCA具有了多边政府间协议的特性，虽然这样的政府间协议并未在除美国以外的国家之间形成直接的协议关系，但其通过对协议间国家的金融机构产生互免代扣代缴义务，实质上形成了多边政府间协议，只是除美国之外的国家未能直接依据FATCA实现税收情报自动交换，未能共享纳税人的账户信息而已。

（2）美国FATCA体现了实体法与程序法的统一，以惩罚性征税推动国际征管合作

美国FATCA因为30%的惩罚性预提税备受争议，实际上，没有预提税的逼迫，FATCA根本无法如此迅速发展。以OECD《多边税收征管互助公约》为例，以比较宽松的形式出现，不征收预提税，开放给各国签署，但是目前为止也只有66个国家签署，而美国已经就FATCA与90个国家达成了政府间协议。没有惩罚性预提税，就没有法律的约束力和推动力，由于没有惩罚性预提税，就等于没有违反相关规定的法律责任，没有法律责任的情况下是难以推动法律的普及和实施。美国FATCA正体现了税法上实体法与程序法的有机统一，体现了法律上权利与义务的有机统一。正是这样的惩罚性预提税推动了其他各国为了本国税收主权、金融业发展以及其他方面的综合考量，与美国达成政府间协议，而且一般都是互惠性的政府间协议。因此，美国FATCA以惩罚性征税的形式推动了国际税收情报自动交换机制的建立，推动了国际税收征管合作，当双边协议涉及到相互代征预提税的时候，就必须进一步加强国际征管协助。这一点由OECD《多边税收征管互助公约》和《通用报告准则》所继承和发展，在《通用报告准则》中也肯定了FATCA的积极贡献。外国学者对FATCA赞赏有嘉，认为如果FATCA能够真正执行的话，将成为其他双边或多边税收协定的基础，随着FATCA的发展，FATCA最终将领引一个更加有效率的全球跨境税收分享制度，这样的一个制度将包括通过各国税务当局以安全的信息通道实现大量的自动税收信息交换，这样的策略将极大地鼓励那些国家参与其中，包括那些历来反对征收预提税的国家。[4]

（3）美国法律体系强力推动FATCA发展

美国FATCA能够迅速发展还有赖于美国强健的法律体系，不但美国立法系统对FATCA充分支持，美国司法系统对FATCA也是充分肯定的。事实上，在美国通过FATCA过程中，国际金融机构和加拿大银行业协会（Canadian Bankers Association）曾大力游说美国政府修改该法案，但是最终都无法阻止该法案通过。近期，美国的司法系统更是通过司法审判的形式进一步确认FATCA的法律效力。2014年1月16日，针对佛罗里达州及得克萨斯州银行公会提出的诉讼，承审的华盛顿地方法官勃斯伯格做出利于美国联邦税务局的判决，认定美国的金融机构不能拒绝提供外籍客户在美国的账户资讯。法官在判决书中指出：FATCA可改善美国税务申报的合规状况，并防止在美国与境外的逃漏税行为，互惠的税务资讯交换机制为跨政府合作的基础[9]。因此，金融业试图通过司法途径挑战FATCA的法律效力显然行不通，不管对美国本土的金融机构，还是外国的金融机构。事实上，外国金融机构一般都在美国设立子公司或者分支机构，根据法律上的总分支机构之间的连带法律责任关系，这些外国金融机构不可避免受制于美国FATCA的法律约束，当采取法律强制执行措施的时候，这些外国金融机构被逼就范。正是由于美国完善和强健的法律体系才强力推动了FATCA向前迅速发展，反观《多边税收征管互助公约》由于缺乏一个强大的法律体系和法律执行机构，只能守望各国自愿参与，发展缓慢。

（4）《多边税收征管互助公约》在一定程度上支持FATCA的发展

《多边税收征管互助公约》虽然先于FATCA存在，在某些地方与FATCA也有所不同，试图取代美国FATCA，但是在一定程度上也支持美国FATCA的发展。《多边税收征管互助公约》以国际公约的形式，开放给世界各国签署，对缔约国之间具有共同的约束力，美国也是该公约的缔约国，该公约强调多边情报交换和税款协助征收，因此，即使一些国家不与美国就FATCA达成政府间协议，美国还是可以通过《多边税收征管互助公约》要求其他国家提供相关的税收情报信息。从这个角度来看，《多边税收征管互助公约》实际上支持了FATCA的发展。2014年2月OECD在《多边税收征管互助公约》和FATCA的基础上公布了《通用报告准则》，就金融账户交换标准方面作出了详细规定，并提供政府间协议范本。美国FATCA也对金融账户交换标准和技术进行过详细规定，《通用报告准则》则提供更加详细的解释，两者可以说是相辅相成。因此，在整个国际税收法律体系中，美国FATCA固然是美国国内法的一部分，但是FATCA政府间协议也成为国际税收法律体系的一部分，何况FATCA政府间协议正一步步发展成为一个国际税收法律网络，也得到其他国际税收协定、条约、公约的大力支持，共同构成一个完整的国际税收法律体系。

2.经济角度分析

（1）FATCA发展迅速是美国与其他国家维护自身利益相互妥协的结果

美国FATCA主要针对那些帮助美国纳税人隐瞒收入和资产的外国金融机构，加强美国税基的保护，防止犯罪活动对美国税基的侵蚀，维护自身的税收利益。但是，对于其他国家而言，美国FATCA实际上侵犯了它们的税收主权利益，也严重影响到其他国家金融业的发展。首先，美国与外国金融机构直接达成协议的情况下，外国金融机构则需要直接向美国政府报告美国人账户信息和代扣代缴预提税，则美国绕过了其他国家税收主权，损害了其他国家税收利益，也违背了其他国家有关信息保密的法律规定。其次，美国FATCA强加给外国金融机构提供美国人账户信息和征收预提税的义务，增加了外国金融机构的合规成本。如果外国金融机构及外国政府不与美国政府达成协议，则外国金融机构则被认定为是非合作外国金融机构，将被美国法人或其他合作外国金融机构就支付的来源于美国境内的可预提款项征收30%的预提税。当美国与更多的其他国家或外国金融机构达成合作协议时，则形成一个不平等的国际金融环境包围圈，非合作外国金融机构面临“围剿”的局面，生存空间不断受到挤压。由于征收30%的预提税，也会影响到客户对非合作外国金融机构的账户选择，则客户既不会选择在非合作外国金融机构设置直接投资账户，也不会选择它们作为间接投资账户，因为可缴纳预提税的款项包括利息、股息、租金、工资、薪金和奖金等，范围十分广泛。既包括直接投资所得，也包括间接投资所得，而且外国金融机构不仅包括商业银行、投资银行、信贷联盟等直接投资机构，也包括外国的证券公司、清算公司、信托公司等间接投资机构。美国在国际经济和政治格局中具有优势地位，也是最主要的国际金融市场。因此，其他国家为了维护自身的税收主权和税收利益，维护自身金融业的发展，不得不尽快与美国达成政府间协议，这样既可以维护国家自身主权和利益，也减轻本国金融业对FATCA的合规法律风险和合规成本，维护本国金融业的健康发展。以银行业保密制度著称的瑞士2013年9月9日也在国会批准了美国与瑞士FATCA政府间协议。2014年5月6日，瑞士政府承诺自动向其他国家交出外国人账户的详细资料。对于美国而言，与其他国家就FATCA达成政府间协议，则免除了参与国金融机构直接向其报告，美国也不再对支付给该金融机构的可预提款项征收30%的预提税，而且美国还可以与其他国家达成互惠性政府间协议，为这些国家提供该国纳税人账户信息。美国与其他国家的相互妥协推动了美国FATCA政府间协议的快速发展。

（2）美国FATCA政府间协议增长的经济理论原因

在消除国际双重征税，减少国际税收竞争和税基侵蚀方面，需要世界各国的合作和集体行动，这样的国际税收集体行动往往是建立在双边协定或多边协定的基础之上的。但是这样的做法往往把非缔约国排除在外，而且要维持一个多边协定的执行，需要一个常设机构，增加了国际税收合作的成本，各国参加多边协议的意图不一，穷国希望通过赢得特定的税收争议而使得财政增长，富国则希望通过增强国际税收合作使得增加社会公共利益，这样就会导致穷国与富国步调不一，严重影响到国际税收行动的效率。于是学者Adam [10]提出，建立一个非协议的合作机制，不是通过协议使得缔约国对特定的收入进行征税，而是首先关注克服国际税收制度面临的现代集体行动问题的使命。理论上，各国在征税领域上合作会增加世界的整体财政收入，国际税收合作因此成为各国的共同利益；事实上，OECD成员国在减少各成员国集体征税问题方面的合作也取得显著的成果。但是由于富国和穷国受到不同的利益驱动在国际税收合作领域会采取不同的观点和行动，因此，在国际税收领域各国能否采取单一模式的集体行动就值得怀疑。在经济学理论有“短板理论”一说，也就是在集体行动的水平就好像一个木桶一样，木桶能够装多少水不是取决于最长的木板高度，而是取决于最短的木板高度。集体行动的问题正如“短板理论”，在国际税收合作领域，一些国家的不合作行为将拖累整个国际税收合作的成效。惩罚这些不合作的国家并不可行，因为没有一个居于国家之上的强大的国际组织，在这样的情况下，国际税收合作的集体行动效果只会变得更差。为了防止税基侵蚀，美国只能采取单边主义行动来解决这些问题，虽然美国并不是采取一些学者所提倡的非协议合作机制，而是采取与其他国家达成政府间协议的形式来实施FATCA，但是总体上是采取单边行动，通过国内立法，然后通过政府间协议与其他国家逐个解决问题，实现双边合作，最终由于参与国家的增加，实际上形成了一个双边税收协定网络为基础的多边税收合作。这样对于美国而言更加有效率，美国只需要运用一些关键的条款，如FATCA的自动信息交换条款和惩罚性征税条款，就可以高效地与其他国家达成税收协议，既不需要复杂的国际税收协定条款，也不需要多方协调达成一致意见，降低了协商成本和合作成本。虽然美国FATCA总体上是以美国为核心推动国际税收情报自动交换，但是，这也推动了国际多边税收征管合作，《多边税收征管互助公约》和《通用报告准则》也都随着美国FATCA而不断完善和发展的，这也肯定了美国FATCA的积极作用。因此，作为国际经济政治强国，美国推行FATCA政府间协议迅速发展，具有经济理论上的合理性，而且，经济理论上还有“搭便车”行为理论，当美国大力推行FATCA互惠性政府间协议时，实际上，其他国家无需过多付出就可以享受到美国政府提供的该国纳税人在美国的账户信息，这些国家也是乐于接受的。甚至，随着美国FATCA的推行，最近瑞士政府也承诺向其他国家提供这些国家的纳税人账户信息，世界各国政府都受惠于美国FATCA所带来的税务信息自动交换。

四、美国FATCA的缺陷及完善

1.美国FATCA应向多边税收征管合作发展

目前，美国FATCA仍然属于美国的单边行动，美国FATCA政府间协议仍然停留在双边税收协议方面，涉及的内容还比较单一，应该积极向多边税收征管合作方向发展。首先，美国的单边主义行动在国际社会受到批评，因为它以国内法的形式避过其他国家税收主权对外国金融机构产生作用，而且征收预提税，损害其他国家的税收财政收入。这样的单边行动事实上也在一定程度上影响到美国的经济发展，美国不再是安全的避税地，外国投资者可能会从美国撤资和逃离，从而避过美国政府对金融业的监管和防止美国将投资者在美国的账户信息提供给投资者的本国政府。其次，美国FATCA政府间协议仍然停留在双边税收协议阶段，其他各国只能围绕美国开展税收信息交换，美国成为FATCA的最大得益者，而其他国家之间未能通过FATCA实现税收信息自动交换，这对于其他国家来说往往会缺乏吸引力。相反，OECD倡议的《多边税收征管互助公约》和《通用报告准则》则可以实现各国之间税务信息自动交换的共享，而且没有征收预提税的法律责任负担，这样使得缔约国能够在宽容的法律环境下实现税务信息共享，更受世界各国欢迎。美国FATCA应该积极向多边税收征管合作方向发展，以美国的国际经济和政治优势推动国际税收征管合作的深入发展，不仅实现税务信息的自动交换，还要实现各国在国际税收协助征收、送达文书等方面的征管合作，特别是FATCA还涉及到外国金融机构代扣代缴预提税，如何实现税款的跨国代扣代缴或者国家之间税款移交也将成为国际税收协助征收的新课题。

2.美国FATCA应该进一步减少遵循成本，从技术上完善信息交换

美国FATCA虽然在2014年7月1日开始生效，但是该项法案要取得实效还需要进一步细化，要进一步明确FATCA的实施程序和步骤，明确情报交换的内容，特别是要实现税收情报自动交换还需要依赖信息技术的发展，通过互联网等信息技术来实现，这就需要构建一个完整的税务情报自动交换系统。目前，欧洲已经建立了税收情报自动交换系统。2013年6月12日欧盟将把信息自动交换的项目名单扩大到所有金融交易收入，值得学习借鉴。要实现美国FATCA，还需要进一步减少外国金融机构的遵循成本，因为对于外国金融机构而言，要根据FATCA识别美国人账户信息，需要对内在系统进行改造和进行业务培训，将成为一项沉重的行政成本负担，而且这些外国金融机构还要面临可能违反本国银行保密法的风险。因此，美国FATCA应该进一步推进政府间协议，减少外国金融机构违反本国法的法律风险，减少外国金融机构的遵循成本，学习借鉴《多边税收征管互助公约》和《通用报告准则》的规定，进一步明确交换的内容规定，规定如何识别哪些账户信息需要交换，确定交换信息的标准。OECD原计划在2014年年终在《通用报告准则》解释和技术解决方法方面进一步完善税务信息自动交换，这些都是值得美国FATCA参考借鉴的。

总之，为了维护美国本国的税收利益，美国FATCA最初是美国国内法，但是却具有域外效力，对外国金融机构施加报告和代为征税的法律责任，侵犯了其他国家的税收主权和利益，造成严重国际税收冲突，这样的做法备受国际社会的争议和批评，但是FATCA政府间协议又为促使其他国家与美国进行政府间互惠合作提供可能，减轻外国金融机构的遵循成本，使得FATCA从单边主义行动向多边税收征管合作发展。美国能够就FATCA与90个国家达成政府间协议，推动各国进行税务信息自动交换，其积极意义值得肯定，相比之下，条件宽松的《多边税收征管互助公约》签署国才只有66个，这在一定程度上也反映出当前国际税收征管合作的困境，只有美国这样强大的国家，凭借其国际经济政治的优势地位，才能推动国际税收征管合作向前发展。FATCA具有一定的法律和经济上的合理性，也只有通过深入分析才能发现单边主义行动也可以走向多边征管合作，应该对FATCA给予积极评价。当然FATCA还有不足的地方，还需要进一步改进，从而真正实现多边税收征管合作。

参考文献：

[1] 崔晓静.美国海外账户税收合规制度及我国的应对之策 [J].法商研究，2013，（1）：112-119.

[2] 朱晓丹.自动信息交换的全球化时代到来了吗？——评析美国—瑞士签署执行FATCA协定 [J].国际税收，2013，（5）：68-72.

[3] 张泽平，杨金亮.美国《海外账户税收遵从法案》及其背后的战略意图[J].国际税收，2013，（4）：38-42.

[4] Arthur，J.C.The Limits of the International Tax Regime as a Commitment Projector [J].Virginia Tax Review，2013， 33 （59）： 59-113.

[5] Allison，C.Tax Advice for the Second Obama Administration： Putting the Reign Back in Sovereign[J].Pepperdine Law Review，2013，40（5）：1373-1414.

[6] OECD.Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reporting Standard[EB/OL].http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf，2014-4-22.

[7] OECD.Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters[EB/OL].http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MAC_Background_Brief_for_Jounalists_November_2013.pdf，2014-4-22.

[8] 美国国内收入法典——程序和管理 [M].李锐，李堃译，北京：中国法制出版社，1991.181-193.

[9] 全球反跨国避税行动渐入佳境[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n2735/n2845/c673283/content.html，2014-3-25.

[10] Adam，H.R.Article thinking Outside the （Tax） Treaty[J].Wisconsin Law Review，2012，（12）：717-785.

（责任编辑：于振荣）