设定受益计划会计处理探讨

尼燕

【摘 要】 由于离职后福利跨越期间较长，计量需依据精算假设并涉及外部独立主体——基金管理人，其相关会计处理变得复杂，特别是设定受益计划。文章在对设定受益计划概念阐述的基础上，根据我国2014年新修订的职工薪酬准则，运用实例说明其日常核算及报表项目计算方法，为企业执行该准则提供参考。

【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 设定受益计划净资产； 设定受益计划净负债

中图分类号：F275.4；F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0114-04

我国新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》最大亮点是，在离职后福利计划中引入设定受益计划，从而与国际会计准则理事会（IASB）在2011年5月修订后的IAS 19《雇员福利》实现趋同。相对于设定提存计划（Defined Contribution Plans），设定受益计划（Defined Benefit Plans）的会计处理更为复杂，本文专门对此进行探讨，为我国企业更好地实施该准则提供参考。

一、设定受益计划概念及会计处理的理论基础

（一）设定受益计划概念

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利（短期薪酬和辞退福利除外）。我国修订后的职工薪酬准则（以下简称新准则）将离职后福利归类为长期职工福利，并在原来企业实务中常用的设定提存计划基础上，引入设定受益计划。设定提存计划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；而设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。两者的最大差异是：与养老金计划资产相关的投资和精算风险承担者不同，前者由员工承担，后者则由企业承担，而未来不确定性加大了其会计处理的困难。

（二）设定受益计划会计处理的理论基础

对企业承担的离职后福利，人们有“社会福利观”与“劳动报酬观”两种观点。前者认为，职工离职后领取的福利是剩余价值的分配，而其在职期间取得的工资是按劳分配，据此，企业无需在员工服务期间确认离职后支付义务。而“劳动报酬观”认为，离职后福利与在职薪酬一样，都是为获取员工在服务期间提供服务支付的报酬，只不过，薪酬是即期支付，而离职后福利要递延到员工离职后支付，这意味着，在员工为企业提供服务的期间，企业就负有为员工提存离职后福利的义务，这才符合会计的权责发生制。据此，会计上要求在接受员工服务期间确认和计量离职后福利。这种观点已被包括IASB在内的大多数会计准则制定机构接受，我国新准则亦按该观点规范离职后福利计划。

二、设定受益计划会计处理特征及程序

（一）设定受益计划会计处理特征

设定受益计划会计处理中最复杂的是精算，这由精算师根据合理的精算假设①，计算出企业的服务成本和给付义务，形成精算报告，企业会计人员据此编制设定受益计划会计工作底稿，然后进行相应处理。

1.计量复杂

设定受益计划义务是指基于授予和未授予服务、运用未来工资水平计量的递延补偿，应根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，并采用适当的折现率②折现计量。设定受益计划资产是根据计划规定，交由基金受托人管理、以备支付给离职者的资产，其用资产负债表日的公允价值计量。

2.相互抵销

相互抵销是指将与设定受益计划有关的负债和资产抵销，即用其义务的现值减去设定受益计划资产公允价值的净额列报，如果是赤字，确认为设定受益计划净负债；如果是盈余，则确认为设定受益计划净资产。

3.净额列报

净额列报是指设定受益计划成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本包括六个组成项目：当期服务成本、利息成本、设定受益计划资产的预期报酬、未确认前期服务成本的摊销、未确认设定受益计划净损益的摊销以及未确认的过渡性净资产或净给付义务的摊销，这些项目汇总成一个金额，列示在财务报表中。

4.递延确认

设定受益计划义务和设定受益计划资产经常发生变动，而这些变动中的部分变动并不会对企业产生实质性影响，如果将其直接在发生当期确认，势必会对企业的财务状况和经营成果产生重大冲击，为此，将具有过渡性质的影响递延，并使其在未来的处理中，由于相反方向的变动，自然抵销。

（二）设定受益计划会计处理程序

根据设定受益计划会计处理特点，其会计处理程序如图1，围绕设定受益计划义务负债、设定受益计划资产展开，而设定受益计划义务负债主要数据由精算师提供，设定受益计划资产由受托机构管理，因此其核心是确定设定受益计划的成本组成及相应负债，并区分损益与其他全面收益。

1.设定受益计划成本

企业应在设定受益计划义务会计期间内，确认承担的相关成本。这就需要明确成本项目及分配方法。

（1）服务成本

服务成本包括当期服务成本和过去服务成本。当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，是指受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

（2）利息净额

利息净额由于设定受益计划义务按现值计量，每年应按折现率对其设定受益计划义务计息；而设定受益计划资产产生的收益（包括利息、股利以及增值）会降低企业在该计划中的成本，所以，将设定受益计划净负债或净资产的利息净额，作为成本的一部分。

（3）结算利得或损失

企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：1）在结算日确定的设定受益计划义务现值；2）结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

（4）重新计量利得或损失

由于环境的动态性，需要在资产负债表日对受益计划负债和设定受益计划资产进行重新计量，由于以下原因，会产生重新计量变动：1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少；2）计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额；3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

上述设定受益计划成本，企业应按如表1所示，确认为当期损益或其他全面收益（Other Comprehensive Income）。需要说明的是，设定受益计划中，重新计量被认为是过渡性项目，其计入其他全面收益后，在后续会计期间不允许回转至损益，其原因在于：1）资产的实现期限或负债的清偿期限很长；2）当期重新计量的结果预计在资产或负债的长期持有期内会完全逆转或大幅变化；3）适当反映当期重计量结果能提高损益信息的相关性，但可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

2.设定受益计划资产

设定受益计划资产是指根据设定受益计划给付办法规定，交由基金受托人管理的养老基金，专门用于支付给离职者的资产。由于养老金由独立于缴存企业的受托人持有，从法律上讲，设定受益计划资产就不属于企业，但是，其是专门用于支付员工离职后福利，相当于由第三方替企业支付该部分义务，所以减少企业设定受益计划负债。其金额计算如下：设定受益计划资产=（1）企业缴款数+（2）职工缴纳数+（3）设定受益计划资产实际投资收益-（4）已支付给离职人员的金额，式子中（1）、（2）、（3）、（4）均用相关项目当期实际发生额。在资产负债表日，设定受益计划资产应按公允价值计量，其与公式计算结果的差额，是重新计量利得或损失，计入其他全面收益。

（三）设定受益计划会计处理方法

根据设定受益计划负债、设定受益计划资产不同项目对企业的影响，其有关会计处理如表2。

三、设定受益计划会计处理示例：工作底稿法

（一）工作底稿法

由于设定受益计划相关报表项目核算的复杂性与报表中净额列示的特殊性，企业可以使用工作底稿法来记录设定受益计划相关信息，完成报表列示数据的计算，其包括“涉及账户”，用于确定在核算中使用的账户及金额；“备忘记录”记录设定受益计划负债与设定受益计划资产，用于确定资产负债表中与设定受益计划有关的净负债或净资产。第一行首先录入相关项目的期初余额，然后将当期发生的与设定受益计划有关的影响计入相应项目，保证记录时借贷相等，最终实现设定受益计划净资产/净负债与备忘栏净余额相等。

（二）实例运用

1.实例资料

某上市公司对员工实施设定受益计划，据此，员工在离职后至死亡期间，每年能够取得离职后福利=最终每年工资/50×服务年限。该公司在20x4年12月31日与设定受益计划有关的信息如下：

（1）设定受益计划资产公允价值、设定受益计划负债折现值如表3。

（2）其他信息：该公司当期向托管人缴款2百万元，向离职员工支付3百万元，基于精算假设计算的当期服务成本为1百万元；经与员工商定，修改设定受益计划，自20x4年12月31日生效，经精算师计算该修订会减少设定受益计划负债2百万元，计算中所用折现率5%。

2.实例会计处理

根据上述基本资料，运用工作底稿处理如表4。

据此工作底稿，该公司可以确定20x4其报表中列示的相应项目金额如下：

利润表中的费用：1+（1.4-1.5）-2=1.1（百万元），表示当期费用减少，主要由修订设定受益计划减少义务引起；

利润表中的其他全面收益：5.5-0.6=4.9（百万元），表示利得；

资产负债表中的净负债：2+0.1-2+1-2+4.9=4（百万元），与底稿中备忘记录设定受益计划资产公允价值与设定受益计划负债差额相等。●

【主要参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬[S].2014.

[2] IASB.New IAS 19-Employment Benefit[S].2011.

[3] BPP.Paper P2[Z].BPP house.2012.