解析生产企业增值税“免、抵、退”原理与计算过程

北京农业职业学院财会金融系　金佳

解析生产企业增值税“免、抵、退”原理与计算过程

北京农业职业学院财会金融系金佳

摘要：实际中，无论是初涉财税工作的人员还是学生，觉得增值税“免、抵、退”管理办法的计算公式以及专有概念不易理解。为了帮助大家理解原理并应用好这种退税方法。本文在对“免、抵、退”原理进行分析的基础上，结合案例详细解析了增值税“免、抵、退”涉及的专有概念以及各项税额确定的过程。

关键词：免抵退税 应纳税额 计算原理

为了鼓励国内企业出口货物在国际贸易中进行公平竞争。我国“财税［2002］7号”规定，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，自2002年1月1日起，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。其计算公式比较复杂，计算原理不好理解，这对很多刚刚从事出口货物涉税工作人员以及学生来讲要正确计算退税额并非易事。本文在对“免、抵、退”原理进行分析的基础上，结合案例详细解析了“免、抵、退”各项税额确定的过程，以帮助大家理解原理并应用好这种退税方法。

1　生产企业增值税“免、抵、退”计算公式

我国根据出口企业类型不同，出口退税的计算办法也有所不同。有的企业适用“先征后退”计算方法；而对生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，则适用“免、抵、退”税计算方法。其计算公式如下：

(1)当期应纳税额

=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣额)-上期期末留抵税额 公式1

其中：当期免抵退不得免征和抵扣税额

=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 公式1-1

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

=免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率) 公式1-2

免税购进原材料价格=货物到岸价＋海关实征关税和消费税 公式1-3

(2)当期免抵退税额

=出口货物离岸价×人民币外汇牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额 公式2

免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 公式2-1

(3)当期应退税额和当期免抵税额

若:当期期末留抵税额≤当期免抵退税额

则：当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

若:当期期末留抵税额＞当期免抵退税额

则：当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

2　生产企业增值税“免、抵、退”原理解析

看到上面的一系列公式，很多人无论在考试或者实际应用中，都觉得很难应对。这主要是对增值税计税原理和退税原理理解不够透彻，对“免、抵、退”计算过程中涉及名词的经济含义没有理解，应用起来就比较困难。下面就结合案例，解析“免、抵、退”退税原理，以加深读者对这部分知识的理解与掌握。

2.1 增值税“免、抵、退”概念

(1) “免”税：是指企业生产的出口货物免征销售环节增值税的销项税。

(2) “抵”税：是指以企业为生产出口货物所耗用的原材料、零部件等所负担的但应退还的增值税进项税额，可以从内销货物的应纳增值税额中抵扣。

(3) “退”税：是指企业生产的出口货物应退还的进项税抵扣内销货物的应纳增值税额后，还有剩余，则对这部分予以退税。

2.2 解析生产企业增值税“免、抵、退”的原理

根据财税[2002]7号管理办法规定，国家要退给企业的是当期出口货物所实际消耗的原材料、零部件等支付的进项税额。但根据增值税的基本计算原理需要用这些进项税额去抵扣销项税额的，问题是出口环节是免征销项税的，那么这些出口货物所承担的进项税额将如何退给企业呢？

财税[2002]7号管理办法规定，这些进项税额可以用来抵顶内销货物的应纳税额。如果国内销售货物的应纳增值税额较小，而当期出口货物进项税额较大，就存在当期出口货物进项税额抵扣不完，此时国家就要退还企业未抵扣完的这部分进项税额。也就是退还的是出口货物应退的进项税额超过内销货物应纳税部分。这在下面的解析“免抵退”计算过程时再详细分析。

3　生产企业增值税“免、抵、退”计算过程解析

“免、抵、退”计算分析过程通常分为五个步骤：第一步“剔税”，计算当期不得免征和抵扣税额及其抵减额，从当期进项税额中转出。第二步“抵税”，计算当期应纳税额，如果是负值就说明有未抵扣完的进项税额，就进入第三步。第三步“算限额”，就是计算退税最高限额，即算免抵退税额(名义退税额)。第四步“比较”，比较应纳税额绝对值和免抵退税额，小者为应退税额。第五步“倒挤”，用免抵退税额扣减应退税额而倒挤出免抵税额。下面通过一个案例来详细解析“免、抵、退”计算过程以及相关概念。

案例信息

假设某企业的生产产品既有内销又有出口，且对出口货物实行“免、抵、退”办法，内销产品适用17%的税率，出口退税率为13%。2013年某月出口货物离岸价格折合人民币4050万元，内销货物为2000万元，销项税为340万元，此外还进口免税原材料1350万元(含关税等)，上期没有留抵税额。下面通过以下几种情况来解析“免、抵、退”计算过程：

(1)案例一：假设该企业从国内购进原材料的增值税专用发票写明价款5100万元，允许抵扣的进项税额为867万元。

第一步“剔税”，计算根据公式1-1免抵退税不得免征和抵扣税额，从当期进项税额中转出。

免抵退税不得免征和抵扣税额=4050×(17%-13%)-54=108(万元)

其中，根据公式1-2得到：

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1350×(17%-13%)=54(万元)

解析：公式1-1和公式1-2比较难理解，我们将两个公式合并后就得到公式1-1-1

免抵退税不得免征和抵扣税额

=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-免税购进原材料价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)

=(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格)×(出口货物征税率-出口货物退税率) 公式1-1-1

=(4050-1350)×(17%-13%)=108(万元)

通过以上的计算可以看出，“免抵退税不得免征和抵扣税额”实质是由于退税率与征税率存在差额。出口企业在国内采购环节支付的增值税进项税税率为17%，但生产出来的货物出口后只能退13%的税，这4%的差额就是“免抵退税不得免征和抵扣税额”。由于出口退税是退还出口企业为生产出口货物而耗用购进原材料等的进项税额，而“免抵退税不得免征和抵扣税额”就是不允许退的那部分进项税，应当“剔”出来，对4%的这部分差额在会计处理上作为增值税进项税额转出。

有人可能会问，计算过程中为什么要减去“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”呢？因为企业为生产出口货物而耗用原材料有的支付了进项税，这部分进项税是可以退的，如果耗用原材料里不含进项税，这部分原材料的税负本身是零，是不需要退的。出口货物中包含的这部分免税购进原材料价格，也应该从出口额中扣除。在这种情况下，免抵退税不得免征和抵扣的税额就是从认定的出口额中扣减掉免税购进原材料价款后的剩余部分对应的征退税差额。

第二步“抵税”,根据公式1计算当期应纳税额。

当期应纳税额=340-(867-108)-0=-419(万元)

解析：“抵”税实质是用企业当期全部可以抵扣的进项税额加上上期留抵税额，用于抵扣内销应纳税额，通过让企业内销货物少缴税的方式得到出口退税的实惠。在本例中计算出的内销货物应纳税额小于零，说明当期期末留抵税额为334万元，这就涉及出口退税问题。那需要退多少呢？就需要进行下面几个步骤的计算。

第三步“算限额”，根据公式2和2-1计算退税最高限额，即算免抵退税额(名义退税额)。

当期免抵退税额=4050×13%-175.5=351(万元)

其中：免抵退税额抵减额=1350×13%=175.50(万元)

解析：在上一步计算中看到，因为免税购进的原材料是不含进项税的，需要从出口额中扣减出来，这一步也是同理。下面我们根据公式1-1-1就能一目了然。

当期免抵退税额(名义退税额)=(4050-1350)× 13%=351(万元)

前面提到，退税是退还出口货物的所耗用原材料承担的进项税额，而出口货物中包含了免税购进原材料价格，由于这部分原材料购进时是免征进项税(即不需要支付进项税)，就不需要退还，应该从正常的出口额中扣除免税购进原材料价格的出口额后的数额才是实际出口额。当然，如果企业没有购进免税原材料，就没有扣减免抵退税额抵减额这一步。

第四步“比较”，根据公式1和公式2比较应纳税额绝对值和免抵退税额，谁小谁是实际应退还的税额。

根据第一部分的公式的计算可知：

当期期末留抵税额419万元＞名义退税额(即当期免抵退税额)351万元

则：当期实际退税额=名义退税额(即当期免抵退税额)=351万元

第五步“倒挤”，用公式2计算出的免抵退税额减去实际应退税额以便倒挤出免抵税额。

当期免抵税额=名义退税额(即当期免抵退税额)-当期实际退税额=351-351=0

当期期末留抵税额=419-351=68(万元)

解析：这里有人可能比较疑惑，怎么会出现419万元和68万元两个当期期末留抵税额呢？实际上在采用“免、抵、退”办法计算企业出口退税过程中，存在两个不同意义上的期末留抵税额，一个是“实际期末留抵税额”，一个是“名义期末留抵税额”。其中“实际期末留抵税额”是指可以留着等待以后抵扣的进项税额，此时，在数额上实际期末留抵税额就等于名义期末留抵税额减去当期实际应退税额；而“名义期末留抵税额”在数额上等于当期应纳增值税额小于零时情况下的当期应纳增值税额的绝对值，即本例中的419万元。在本例中68万元是当期期末实际等到以后会计期间需要继续抵扣的进项税额。

(2)案例二：假设从国内购进原材料的增值税专用发票上写明价款4500万元，允许抵扣的进项税为765万元。

则前述第一、三步骤不变，第二步有所不同。

第二步“抵税”，根据公式1计算当期应纳税额。

当期应纳税额=340-(765-108)-0=-317(万元)

根据计算可知，当期应纳税额为-317万，说明涉及出口退税问题，那需要退多少呢？

第四步“比较”，根据公式1和公式2比较应纳税额绝对值和免抵退税额，谁小谁是实际应退还的税额。

由于应纳税额为-317万元，表明当期还有317万元尚未抵减完的进项税额，根据财税[2002]7号文件规定，317万元的当期期末留抵税额小于等于351万元的当期免抵退税额，则有当期实际应退税额等于当期期末留抵税额等于317万元。

第五步“倒挤”，用公式2计算出的免抵退税额减去实际应退税额以便倒挤出免抵税额。

当期免抵税额等于当期免抵退税额减去当期实际应退税额，即34(万元)=351-317

则该企业当期期末留到以后会计期间抵扣的税额=317-317=0

解析：当期期末留到以后会计期间抵扣的税额317万元小于等于当期免抵退税额351万元，说明出口货物可退的免抵退税额已经抵顶内销货物应交纳税额的一部分了，只是抵完之后还有剩余，剩余部分仍属于出口货物退税的范围，而剩余金额317万元就是当期实际应退还企业的进项税额。则当期免抵税额就是免抵退税额与当期实际应退税额之差，即34万元。

(3)案例三：假设从国内购进原材料的增值税专用发票上写明价款2300万元，允许抵扣的进项税为391万元。

则前述第一、三步骤不变，第二步有所不同。

第二步“抵税”，根据公式1计算当期应纳税额。

当期应纳税额=340-(391-108)-0=57(万元)

第五步“倒挤”，用公式2计算出的免抵退税额减去实际应退税额以便倒挤出免抵税额。

当期免抵税额等于当期免抵退税额减去当期实际应退税额，即351(万元)=351-0

解析：“抵”税实质是用企业当期全部可以抵扣的进项税额加上上期留抵税额，用于抵扣内销应纳税额，通过让企业内销货物少缴税的方式得到出口退税的实惠。在本例中计算出的内销货物应纳税额57万元，大于零，说明企业在抵扣之后，还需缴纳57万元的增值税，当期该企业出口货物应退还的进项税额351万元已经全部用于抵扣国内销售货物的应纳税额，当期无需再退税给企业。

参考文献

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[5] 姚露.生产企业“免、抵、退”税计算原理的教学解析[J].当代经济,2013(6).

[6] 财政部.国家税务总局“财税[2002]7号”.

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2015)07(b)-141-04

作者简介：金佳(1965-)，女，河北青龙人，北京农业职业学院财会金融系，副教授，经济学学士，主要从事会计学方面的研究。