关于审计准则中审计质量的思考

方菲

摘 要：审计服务的质量高低对于企业的利益相关者影响巨大，它直接影响了对企业现有及潜在投资者保护的有效程度，进而影响了社会公众对企业的信任和资本市场的成熟度。现今社会，人们对审计质量的认识还不够具体，对其相关概念还不够明确，其评价方法还未统一，所以提高注册会计师审计质量的重点在于规范会计师对审计质量问题的正确认识和恰当评价。我们需要探寻一个合理的审计质量评级方法，确定相应的评级方法。

关键词：审计目标；审计质量分层；审计质量评价

一、审计质量的概念

审计是一个完整的程序，我们既要关注审计的结果质量，即会计报表的使用者所关注的审计报告的质量；也要关注审计的工作质量，即審计机关和审计人员所关注的审计工作过程的质量。审计质量应具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。DeAngelo（1981）给出了审计质量的经典定义：审计质量是市场对特定审计师发现客户会计系统中的违规行为并报告该违规行为的联合概率的评价。DeAngelo的定义将审计质量量化为两个方面，即注册会计师的审计能力（其查出错报的概率）和注册会计师的独立性（其披露错报的概率）。对审计质量的认识应该从广义和狭义两方面分析。本人认为，广义的审计质量是指审计时对企业业务能力和管理能力的总体质量的分析评价，狭义的审计质量是指对一系列审计工作过程中的每一具体项目完成程度的评价，分析每一环节的工作效率和效果。

二、审计质量的影响因素分析

根据研究，我认为存在以下几点因素：

（1）审计需求与审计质量。需求决定市场，审计需求的强弱程度影响了审计质量的高低，审计需求是审计市场发展的主要推动力量。高质量的审计需求决定了审计市场上对审计产品质量的高要求，引导了一条以提高产品质量为核心的良性审计市场竞争之路，从而保护了广大投资者利益，促进市场公平。我们知道，对于审计的需求有自愿性审计需求和义务性审计需求两个层次。义务性审计需求是国家政府和相关法律法规强制要求的对审计服务的需求，自愿性需求则是企业为了提高自身利益目的而对审计服务的需求。企业自愿性审计需求的目的有很多，主要分为以下两个方面：缓解代理冲突与向资本市场投资者传递信号。委托代理理论告诉我们企业所有者与管理者存在着一定程度的代理冲突和利益冲突，而高质量的审计结果能缓解两者间的委托代理关系而产生的冲突；高质量的审计结果向资本市场的投资者传递了对企业合理估价的信号，提升投资者信心。财务信息披露责任与风险共享的保险目的使得代理冲突越严重的企业越有动机选择高质量审计。

（2）事务所规模与审计质量。随着国内本土事务所的数量增多，对事务所规模与审计质量关系的研究越来越多。我们用审计意见类型作为审计质量的替代变量，以审计业务收入，执业注册会计师人数和从业人员数量作为事务所规模的替代变量，通过对近几年上市公司数据的回归分析得出事务所规模与审计质量的关系。据相关研究结果显示：无论采用何种方法度量事务所规模，事务所规模与审计质量之间均未表现出显著的正向关系，而是在一定程度上呈倒U型关系，尤其是在以业务收入度量事务所规模的时候。所以，我们得出结论：不能单纯地将会计师事务所规模的大小作为对审计质量好坏的评级指标，在我国，事务所规模的提升（做大）并不总意味着审计质量的提高（做强）。

（3）审计收费标准与审计质量。审计收费的标准在我国长期存在分歧，也缺乏对审计收费的标准规定。为了赚取更多的利润，争取更多的审计业务，很多事务所往往通过减少审计程序来压缩审计成本，减少审计程序的后果必然导致审计结果的失真，随之降低了审计质量。

（4）审计人员的职业技术水平与职业道德。《中国注册会计师职业道德基本准则》规定注册会计师应必须保持独立、客观、公正的原则，但是现今仍存在部分注册会计师为了自身利益而做出失真的审计结论。同时高质量的审计专业服务也需要拥有一批具备优秀专业能力和职业判断力的审计从业人员，但是我国现今本土事务所中存在专业素质低、员工流动性大、“临时工”良莠不齐的现象，这必然导致审计质量的相应下降。

三、审计质量分层与审计质量评价

对审计质量的决定因素分析得出，对审计质量的评估指标一般采用以下替代变量：事务所执业会计师人数、资产规模；事务所出具审计意见类型；收费水平；行业专长；会计师事务所涉及的诉讼；品牌声誉；独立性；事务所的内部控制的制度完善和执行情况等。而这些变量又可以分为两类，一类是确定的且易于获取的变量，如事务所的规模；另一类则是模糊的不能直接得到的变量，如独立性等。而审计质量的评价只能用确定性的且易于观察的变量，模糊的变量不能列入，其实无论用哪种方法，完全准确地评价审计质量都是不可能实现的。因此，我们还可以尝试把注册会计师对各个层次的审计目标的实现程度作为评价标准来对审计质量进行分层评价。

审计目标是审计活动的既定方向和要达到的既定结果，因此，根据社会需求方的期望与人们对审计条件的实际情况的认识，我们可以把某一特定时期的审计目标分层为：理想审计目标、基本审计目标和合规审计目标。这些目标体现了不同的利益相关者对不同审计目的的需求程度，目标从大到小反映了对审计人员不同的职业要求。理想审计目标，即指在一定社会环境下人们所期望能达到的最终审计结果；基本审计目标，即指根据审计需求方的要求所规定的符合企业自身和客观条件而确定的审计目标；合规审计目标，即指在审计过程中按照职业界所制定的准则、程序和方法进行从而得出的符合法律法规要求的审计结果目标。

根据上述分析，如果把审计目标进行相应分层，分为理想审计目标、基本审计目标和合规审计目标，就会产生针对不同审计目标而实现的不同审计质量要求。理想审计目标与理想审计质量层次相对应，实现理想审计目标就会要求实现满足人们所期望的高质量审计；基本审计目标与基本审计质量层次相对应，实现基本审计目标就会要求满足在企业客观条件下需求方所要求的基本审计质量；合规审计目标与合规审计质量层次相对应，实现合规审计目标就会要求满足在严格按照审计法律法规执行审计过程而得出的合规审计质量。国家运用强制性的法律法规对审计方法、步骤和责任作出规定而得到的客观审计结论，是一种理想的审计结果状态，现实的审计质量是会计师事务所通过执行相应审计程序而最终得出的审计质量，而这种审计质量又因审计目标实现的不同层次而产生不同的质量分层。所以，在评价审计质量的时候，我们不仅要从会计事务所的独立性、相应审计程序的完成度和对审计法律法规的遵守方面评价审计质量，也应考虑现实中达到的审计质量与目标审计质量的差距，通过这种差距的大小来相应评价审计质量。

综上所述，会计师事务所应加强行业自律，政府监管部门也应加大对事务所和注册会计师不当审计行为的处罚力度，把相应的处罚结果及时公正的发布在网络或期刊、报纸、政府微信公众号上，让社会公众和广大投资者知悉。也要加强对注册会计师的职业道德培训，取缔那些审计质量不达标的事务所。所以，对会计师事务所审计质量进行评价时，要以注册会计师对各个层次的审计目标的实现程度和相应审计质量要求的差距大小作为评价标准，对会计师事务所的审计质量进行分层考核的等级评定。然而，对不同审计目标下的审计质量的分层评价虽然是一种可行的新思路，但其现实适应性还有待进一步商榷。（作者单位：北京工商大学商学院）

参考文献：

[1] 蔡春著.审计理论结构研究[M].东北财经大学出版社，2001

[2] 房巧玲.注册会计师审计质量衡量标准：回顾与评价[J].当代财经.2004（03）

[3] DeAngelo L E.Audit Size and Audit Quality.Journal of Accountancy.1981