上市公司审计师选择与变更

□文/韩 冬 吕 莹

（郑州成功财经学院 河南·巩义）

一、引言

从我国引入注册会计师审计制度以来，有效的外部监督机制抑制了企业的舞弊行为，规范了我国经济的发展，为我国经济良好有序运行奠定了坚实的基础。就目前审计市场来说，尽管注册会计师行业已经得到了蓬勃发展，但审计师仍旧面临被选择的情况，即通常是审计客户选择审计师，而不是审计师挑选审计客户。

二、审计师选择的影响因素

上市公司选择为其审计的注册会计师通常会考虑到以下几点影响:

（一）充分、及时、相关的信息披露能够减少市场上的信息不对称，信息披露质量越高的企业，倾向于聘任高质量的审计师来向市场传递更好的信号。

（二）审计委员会与审计师的选择具有密切关系，审计委员会的设立与否会对审计师的选择产生重要影响，审计委员会的独立性和专业性是会计师事务所变更的主要成因，不过审计委员会对会计师事务所变更的影响有限。

（三）政府监管对审计师的选择具有重要影响，特别是IPO市场上，担任审计委员会的事务所其IPO审计份额较高，这说明寻租动机在审计师选择中具有重要作用。

（四）事务所的选择也受到关联董事关系、政治关联所带来的私人联系的影响，而且政治联系是私人关系形成和强化的重要诱因。

三、审计师变更原因分析

如果所有的事务所提供的审计服务都是同质的，所有参与方之间没有信息不对称，那么审计客户没有动机变更事务所。但现实经济活动中，不少上市公司都变更了为其提供审计服务的会计师事务所。那么，变更事务所的原因有哪些？经研究发现，控股股东特征、政治关联等因素在事务所变更上具有重要影响。上市公司中呈现出较多大所向小所变更的现象，所有权安排特别是大股东的掏空和利益输送是造成这一现象的重要原因。从控股股东特征和政治关联视角研究事务所变更是对之前审计师选择研究中相关结论的进一步延伸和具体化。随着国企改革的深入，部分企业呈现民营化趋势，经学者研究发现国企民营化行为会造成事务所的变更（陈冬等，2009）。具体来说，实际控制人如果为外资，则容易向大所特别是国际四大变更；国有和集体制控制人容易向小所变更。此外，从审计师变更时机上看，其变更时间较晚，而出于效率动机发生的审计师变更，其变更时间较早；在财务年度结束以后变更审计师的公司，发生收买审计意见的可能性显著高于在财务年度结束以前变更审计师的公司（田野、陈全，2011）。

四、审计师的选择与变更后的后果研究

（一）对事务所及其竞争战略的影响。事务所变更，但“换汤不换药”会导致一系列问题，对事务所的审计收费和出具审计意见等经营策略都会造成影响（谢盛纹、闫焕民，2012）。

（二）对审计质量的影响。部分研究发现，审计师轮换提高了审计独立性和质量，有助于实现客户资源控制权个人化向会计师事务所化的转变（龚启辉等，2011）。不过也有研究发现，变更后项目负责人的执业经验显著低于连续审计，特别是中小规模的事务所越明显（吴溪，2009），因此审计质量提高幅度可能不高。

（三）对审计报告稳健性的影响。审计师强制轮换对会计报告稳健性产生积极影响，且影响程度受到客户经济依赖度制约，因此应当削弱现有轮换规定下客户公司与事务所长期合作关系对会计稳健性的不利影响。

五、审计师选择和变更问题上对我国上市公司治理结构和制度背景的考虑

（一）我国民营上市公司多为一股独大或家族股独大，家族企业特征会对审计师的选择和变更产生一定影响。上市公司治理结构特别是家族背景特征会影响审计师的选择；所有权安排特别是大股东的掏空和利益输送是造成上市公司大所向小所变更现象的重要原因。

（二）投资者保护相关的制度正处在深化和变革中，而且不同地区制度完善程度不同。研究发现，制度环境相对薄弱的地区审计师变更更加频繁，而制度环境相对完善的地区则更多地出现审计师升级变更。

而在更多投资者的实证研究中，常加入的控制变量有:股权结构信息（如各级股东持股信息、股权制衡指标、最终控制人性质、流通股比例、关联担保等）、公司治理结构信息（董事长与总经理两职合一情况、董事会规模、独立董事比例、审计委员会的设立等）、公司财务特征（公司规模、财务杠杆、营业收入增加速度、流动比例、应计项目等）、行业和年度等。

六、上市公司自愿性变更审计师的研究

（一）对审计独立性的影响。自愿性变更主要是对审计师独立性的影响，其目的在于:上市公司希望变更后的审计师能够提供更符合其自身需要的意见。任迎伟、缪丹（2003）通过分析上市公司变更前后的审计意见及净资产收益率的变化，发现上市公司能通过变更审计师实现盈余操纵，且无论是审计师规模变小或审计意见改善，都将会损害审计师的独立性。陈武朝、张泓（2004）采用修正后的Jones模型来估计每一变更公司的可操纵性应计利润。结果表明，公司没有达到变更的预期目的；前、后任审计师独立性都相当强。可能是因为会计师事务所的脱钩改制和有关部门有效的监管措施。刘伟、刘星（2007）也对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性三者之间的关系进行了实证检验，发现变更与前任审计师稳健性有关，且变更损害了后任审计师的独立性。虽然现在就自愿性变更审计师对独立性的影响没有形成一致的结论，但总体上看，研究结论还是更加倾向于审计师变更在一定程度上影响了后任审计师的独立性。

（二）对审计质量的影响。审计质量的高低由审计师的职业能力和审计师独立性共同决定。从审计师的能力角度看，审计师发生变更有损审计师的职业能力，因为长期从事某一行业的审计师可能更具有该方面的审计专长，不但能积累专业知识，而且更能增长经验，有利于培养审计师的行业专长；随着审计任期的延长，审计师更加熟悉客户，经验更加丰富，有助于进行复杂的决策和判断。从独立性角度看，审计师发生变更可能是有益的，因为，发生变更后的审计师不太可能屈从管理当局的压力去接受有问题的会计处理，从而有利于提高审计独立性，最终导致审计质量的提高。因此，根据上面的研究，很难得出变更审计师是提高审计质量还是降低审计质量的简单结论。

七、审计师变更的监管建议

首先，监管部门在对审计师变更行为进行监管时，要重点关注那些具有特殊变更目的的上市公司；其次，监管部门应当提高审计师变更原因的信息披露要求。目前，加强我国上市公司审计师变更原因的披露要求迫在眉睫，应当规定上市公司在变更审计师后，向监管部门递交临时报告，详细披露上市公司变更审计师的原因、各方意见陈述以及上市公司与审计师之间的意见分歧和各自理由；最后，还应加强信息披露的监管力度，对于违反相关信息披露规范的上市公司和会计师事务所应该做出一定程度上的处罚。

［1］陈冬，陈平，唐建新.实际控制人类型、法律保护与会计师事务所变更——基于国企民营化的经验研究［J］.会计研究，2009.11.

［2］田野，陈全.审计师变更时机、年报审计意见分歧与审计质量——来自中国证券市场的经验数据［J］.中国会计与财务研究，2011.2.

［3］谢盛纹，闫焕民.随签字注册会计师流动而发生的会计师事务所变更问题研究［J］.会计研究，2012.4.

［4］龚启辉，李志军，王善平.资源控制权与审计师轮换的治理效应［J］.审计研究，2011.5.

［5］吴溪.会计师事事务所为新承接的客户配置了更有经验的项目负责人吗［J］.中国会计与财务研究，2009.3.