会计政策选择探讨

□文/刘 畅 纪海荣

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、会计政策及会计政策选择

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。会计政策选择是指“在既定的可选择域内，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量地比较分析，从而拟订会计政策的过程”。企业进行会计政策选择的原因有两个:一是会计交易或事项本身的复杂性，会计准则中对处理的同一项交易或事项给出了多种会计处理方法；二是两权分离后委托代理关系的存在，使企业管理当局的“道德风险”与“逆向选择”无法避免。

二、企业主要的会计政策

目前，我国会计准则中提到的主要的会计政策包括:发出存货成本的计量、长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续计量、固定资产的初始计量、生物资产的初始计量、无形资产的确认、非货币性资产交换的计量、收入的确认、合同收入与费用的确认、借款费用的处理及合并政策等。本文主要选择其中的两种进行分析:

（一）发出存货成本的计量。企业发出存货的计价方法四种，即先进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法。如果企业已经将商品出售，结转已经销售产品成本时，应:

借:主营业务成本

贷:库存商品

由此看来，结转存货成本后，会直接影响资产负债表中存货项目的价值，进而影响流动资产总额、资产总额的大小；销售产品成本结转之后还直接影响到当期损益，如果期末库存存货计价过高，意味着传出成本较低，当期利润会被高估；反之利润则被低估。期末库存成本结转下期，又会影响下一期的财务状况与经营成果。

（二）长期股权投资后续计量。长期股权投资后续计量的方法有两种，即成本法和权益法。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算；投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。权益法与成本法相比，权益法下无论被投资单位是盈利还是亏损，投资方都应该按照其所持股比例分享利润和承担损失；而成本法下，被投资企业只分享利润，不承担损失。由此看来，若被投资单位发生亏损，则成本法比权益法更有利于增加企业利润。而在被投资单位盈利的情况下，权益法更有利于增加投资企业利润。因此，投资企业可能根据被投资企业的盈亏情况，适宜地增加或减少持股比例，借助持股比例变动更改长期股权投资的核算方法，在成本法与权益法之间进行选择，以达到对当期盈利进行管理的目的。

三、选择会计政策的动机

（一）保持自身报酬及保护职位安全动机。管理者所提供的管理技能和服务难以准确计量，因此企业往往将管理者的薪酬与企业的业绩联系起来。而企业的业绩一般采用会计信息来反映，不同的会计政策选择将生成不同的会计信息，因此管理者为了提高自己的薪酬，可通过会计政策的选择，在未进行真实交易的情况下对会计信息进行治理，以获得更多的利益。除此之外，管理者还关注自己职位的安全，当竞争处于不同态势时，其选用的会计程序和方法存在较大的差别。如在治理者变动时，新任的管理者与面临被解雇的管理者在会计政策选择上都有一定的差别。管理者也会利用会计政策选择来影响竞争。会利用会计政策选择等手段美化自己的业绩，进而在竞争中获胜。

（二）债务筹资动机。企业在运营过程中出现资金短缺的情况时通常会通过向商业银行贷款的方式弥补，但贷款的风险较大，银行要求较高。银行等金融机构为了进行风险管理，把贷款的安全性放在第一位，在向企业提供贷款时，必须要考虑企业的偿债能力。而银行确定企业的偿债能力的依据就是企业提供的财务报告，所以企业面临资金短缺、急需贷款时，管理当局就会选择能提高其资信的会计政策。从而通过会计政策的选择满足银行的放款要求及规定达到贷款的目的。

（三）上市、配股的动机。我国的证券法对公司上市、配股以及摘牌等的规定中，都有着明确的公司经营业绩的要求。为了能够发行股票和上市、增发新股和配股，避免受到摘牌等的处罚，管理当局有着操纵利润的动机。而利润操纵的方法、手段之一，就是利用会计政策的选择，人为地调节利润，从而使企业达到上市、配股的要求。一般来说，上市年限越长，公司的收益越差，公司的管理者越倾向选择增加当期收益的会计政策；经营业绩比较差的公司，通过选择减少当期收益的会计政策来为以后期间取得好的业绩卸包袱。

（四）企业商业保护动机。企业的一切利益以商业保护为前提。企业在运营过程中，由于出现财务异常、资金短缺等现象通常会利用会计政策选择的保护动机采取相应的解决策略，将亏损的营业额提升到盈利的营业额，以防止企业名称及权限被撤销等情况的发生。

四、不当会计政策选择的后果

（一）会计信息失真，资源配置不当。企业会计信息是利益分配和资源配置的基础，具有协调各方利益的功能。国家通过宏观会计政策的制定来规范企业会计行为，企业通过微观会计政策的选择来实现对企业经营状况的记录和对企业利润进行分配。从这个角度看，不当的会计政策选择必然导致会计信息严重失真进而导致利益的分配不公，以及资源的配置不合理。

（二）对资本市场的影响。上市公司通常利用会计政策选择来影响会计信息使公司在公众心中保持良好的形象，进而影响其股票价格，最后导致资本市场动荡，也引起了社会公众对资本市场的信心危机，他们对企业经理层、投资者、中介机构乃至政府监管等都产生了怀疑。

（三）加大外部监管成本。企业不当的会计政策选择通常具有隐蔽性，因为对微观会计政策的选择通常是在宏观会计政策允许的范围内进行的。比如说发出存货的计价方法和固定资产折旧方法的变更，往往需要会计执业人员结合企业的实际情况根据自己的经验判断来决定，而宏观会计政策（企业会计准则等）并没有制定一个严格的界限来判定企业所选择的会计政策是符合企业实际的生产经营情况，这就加大了外部监管的成本。

五、规范会计政策选择的建议

（一）完善会计准则，谨慎赋予企业会计政策选择权。自2006年我国会计准则颁布实施，我国会计准则已经向国际会计准则趋同，我国应参照国际准则惯例的趋势，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以减小企业会计政策选择的空间范围。1、应进一步调整会计准则，缩小企业会计政策选择的空间，限制企业随意变更会计政策；2、在未来会计准则制订和修改中，应注意借鉴国际会计准则的发展趋势，考虑尽可能缩小会计政策选择的空间，有关会计政策选择方面的规范应更明确、具体，对一些主观性判断较强的会计原则和政策的运用应规定相应的约束条件。

（二）进一步完善公司治理结构

1、强化独立董事和审计委员会的监督作用。现代企业制度下，科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序，在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。我国上市公司的董事会中内部董事的比例普遍过高，这样就难以发挥董事会的监督作用，而主管部门的介入，则无法消除政府对企业决策的行政干预。因此，增加上市公司董事会的独立董事，特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富并具有独立判断能力的独立董事是完善我国上市公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施。

2、改进公司内部激励机制。进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制，制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。

（三）加强会计培训，提高会计人员素质。会计人员是会计政策选择的主体，会计人员的职业操守和自身素质对企业会计政策选择的合理性有很大影响，因此要采取多种形式对企业会计人员进行教育，不断提高他们的素质，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又要不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德。

（四）规范会计政策选择披露机制。在会计政策选择中，信息不对称导致管理当局拥有更多的真实信息，具有信息比较优势，而且管理层又始终掌握着会计政策选择的主动权，这在很大程度上影响到会计政策选择。因此，必须使企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策选择置于公众的监督之下，才能在一定程度上防止经营者利用会计政策选择来损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。

（五）加强对会计政策选择行为的监管。我国当前的会计法规体系中，虽然就有关会计政策的选择问题确立了一些基本的规范，但急需补充和加强，特别是对法律责任的关注不够，不是处罚太轻就是处罚条款模糊。对于行政责任，虽有具体规定，但由于相关责任人是为公司服务，因而在公司内部得不到实质性的处分。对于公司应承担的法律责任，仅仅规定了罚款，而且太轻，明显不够。对民事责任，则未做出明确规定。因此，不仅应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本，还要完善相应法规，强化对会计政策选择行为的监管。此外，应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，这样既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能使企业在承担声誉损失成本的同时还必须承担物质成本，即提高了盈余管理的成本。

除此之外，受既得利益的影响，许多公司为了争资金、争项目，不得不人为调节会计利润以实现其在资本市场上的再筹资。此时，应发挥财政部门对会计人员的管理，发挥审计部门的审计监督作用，发挥税务部门的税法执行监督，证券监管部门加大对企业的监管力度，以提高企业信息披露的透明度。

［1］张文刚.企业会计政策应用对策研究.科技视野，2014.7.

［2］项雯.企业会计政策选择问题的探讨.现代经济信息，2014.11.

［3］齐小琳.企业会计政策选择的动机及其经济影响研究.企业导报，2014.20.