我国政府绩效审计模式选择

□文/臧骏青 唐丽茹

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、政府绩效审计的含义及特征

政府绩效审计是指审计机关对政府预算资金、财政专项资金、金融资金、固定资产投资项目及资金、国有企业生产经营、领导干部经济责任、宏观政策的贯彻和落实情况的经济性、效率性和效果性进行的审计。政府绩效审计与传统的财务审计相比，在审计范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。

（一）审计的目的在于提高绩效。传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实性和合法性；绩效审计的目的则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并借以寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。

（二）审计对象具有广泛性。财务审计的对象是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计的对象具有广泛性。绩效审计的被审计单位不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。

（三）审计方法具有科学性和综合性。在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、复核法、调解法、盘点法等；而绩效审计的评价方法更具有科学性和综合性。对于经济性、效率性审计，可借鉴财务审计所采用的方法，如顺查法、逆查法、抽查法等；对效果性审计，除了可借鉴财务审计的审计方法外，还可以采用费用效益分析法和多项目系统评价方法，如矩阵评价法、最小费用法或者综合评价法等。

（四）审计作用侧重于建议。财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家和集体资产的安全完整，其职能是保护性的；而绩效审计不仅要监督行政机关、事业单位财务收支及其有关经济活动的真实、合法，更重要的是全面评价其经济活动和业务活动的经济和有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，提出进一步提高绩效的具体途径和方法。其建议性作用尤为突出。

二、政府绩效审计模式主要类型

政府绩效审计模式是指开展政府绩效审计的可复制标准样式，它是具备导向性的审计目标、内容和标准等要素的组合，体现了绩效审计的战略性或全局性思维。目前国内外应用较多的政府绩效审计模式主要有四种：

（一）结果导向模式。结果导向是当前世界各国绩效审计使用较为普遍的一个模式，其应用前提是在审计资源有限的条件下。在这种模式下，审计师不是一开始就检查被审计单位的管理过程，而是直接检查管理结果，对其是否遵守既定标准进行评价，主要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。这种模式的优点是，审计证据易收集、审计目标易实现、占用审计资源更少，但它无法有效发挥预防作用。

（二）过程导向模式。过程导向模式是指以审计活动为先导，不预先设置被审计事项的“是”与“否”，围绕特定的审计程序，全面搜集审计证据的一种审计模式。目前，过程导向模式应用较多的是全过程审计。国内针对一些特大中央投资项目以及重大突发事件，都开展了全过程跟踪审计。与事后审计相比，全过程审计能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题，提出整改意见，做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显：一是需要耗费巨大的审计资源；二是对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。

（三）问题导向模式。在这种审计模式下，主要任务是关注问题的确认与分析，即核对问题的存在性，深入理解该问题，并从不同角度分析其原因。它与结果导向模式的最大区别是以独立分析为特点，而结果导向模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点。问题导向模式在明确审计目标上有较为明显的优势，但对于许多审计项目而言，在计划准备阶段明确所有问题是比较难的。

（四）风险导向模式。该模式立足于对审计风险进行系统分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务。风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、效率性和经济性进行审计监督。在这种模式下，风险，或者重大缺陷和问题是审计的起始点，审计的主要任务是核对风险的存在性，并从不同角度分析其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计效率和质量，但对于一些常规性绩效审计而言，风险或者问题是前期系统调查难以辨别的，需要建立起一定的日常性理论与实务标准进行解决。

三、中国特色绩效审计模式的重建

中国特色的绩效审计实质上是传统财务审计走向成熟的绩效审计发展过程中必然经历的一个阶段。在这个长期的发展过程中，各级审计机关应该根据经济社会发展对审计的需求，结合审计资源制定绩效审计发展规划，确定不同时期的工作重点，分步骤推进绩效审计。

（一）确认以结果为导向、多元化结合的绩效审计目标。绩效是一个多维建构，观察和测量的角度不同，其结果也会不同，这就带来了绩效审计目标多元化、方法多元化和评价多元化等等，根据我国目前的实际情况，以结果为导向要求与审计多元化相结合。在过渡阶段中，由于预算体制、法规建设和审计资源有限等原因，无法重点实施绩效审计，所以传统的审计以财务审计为主，主要查处违规违法问题，以合法性为价值判断标准，相应的技术方法主要围绕“查账”而展开，偏重于合规审计；同时要注重财务审计与绩效审计的结合，积极推广开展绩效审计。关注绩效审计的多元化内容、方法和评价体系，要通过审计实现预防、揭露、抵御功能，及时发现倾向性问题，及早感受风险，发挥预警作用，保障经济社会安全健康运行；对审计发现的问题进行深层次分析，将审计重点放在风险的识别与规避方面，既充分利用有限的审计资源，又促进被审计单位和经济社会的可持续发展。

（二）分阶段推进绩效审计发展模式。中国特色的绩效审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从我国经济社会发展过程来看，我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制，逐步向完善的社会主义市场经济体制转轨的过程而推进的。把我国绩效审计模式在发展规划中分为过渡阶段型绩效审计模式和独认阶段型绩效审计模式。现阶段，我国的绩效审计必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的健全和完善展开，重点是在总体上以解决制度和管理层面的问题为目标，属于过渡阶段型的绩效审计模式。

（三）过渡型绩效审计模式以资金绩效审计模式为主，以项目绩效审计模式为辅。政治经济环境决定了我国当前和今后相当长时期的绩效审计模式属于过渡阶段绩效审计模式。因此，从我国国情出发，现阶段我国审计机关应当在继续开展财政财务收支真实合法审计的基础上逐步推进绩效审计。现阶段我国政府审计的主要类型是合法、合规性审计，完全脱离财政财务收支活动的绩效审计还没有开展，效益审计和责任审计是目前我国绩效审计模式的现实选择。首先，应当把绩效审计作为一个独认的审计类型进行探索，不能仅满足于在真实、合法审计中发现一些绩效方面的问题；其次，我国目前的绩效审计还应以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失问题；再次，绩效审计的范围主要是财政性资金，以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的。

四、推进政府绩效审计的建议

（一）健全绩效审计结果应用规范。建立健全政府绩效审计结果运用规范，促进审计结果的运用，打造法制政府。首先，要对纪检、监察、组织、人事、财政等各部门在各自的职权范围内对不同审计结果运用方式、结果运用要求做出明确统一规定，明确绩效审计结果运用中各部门的职能和责任，使得各部门能够协调配合，促进绩效审计结果的有效运用；其次，要明确绩效审计发现问题整改的责任追究。要对绩效审计发现的问题进行分类，实行整改负责制。对涉及重大体制和跨部门的问题，由政府负责整改；对政府有关部门存在的问题，由政府分管负责人督促其整改。

（二）建立审计发现问题问责制度。绩效审计归根到底是对政府经济责任履行情况的监督。我国政府正在实现从管理型政府向服务型政府的职能转变，其中一个重要内容就是建立责任政府，保障国家权力行使主体的行为得到有效的监督和控制。审计之后的问责，是解决问题的良方。如果仅仅停留在查处问题，而没有对问题的相关人员追究责任，不仅会破坏监督的约束力和威慑力，还会严重损害政府形象，助长违法行为者的恶习。

（三）落实审计整改措施

1、审计整改有助于促进廉价政府的建设。打造一个“廉价政府”是现代政府管理的一个重要发展取向。廉价政府不仅是廉洁的政府，同时也是运行成本低廉的政府，绩效审计无疑是这项工程中重要的监督环节。如通过绩效审计的开展，发现目前政府管理中的薄弱和低效环节，促进节约型政府的建设和完善。

2、审计整改推进公共行政管理体制的建立和完善。我国经济体制正处于转轨阶段，以真实合法性为目标的财政财务收支审计的重要地位毋庸置疑。但近年来，绩效审计的出现和发展对推进公共行政管理体制的建立和完善更具深远的意义。现代公共行政管理体制从传统行政注重投入、忽视产出向更重视政府活动的产出和结果转变，以结果为导向、讲求审计成果和审计效率的绩效审计，正是实现公共行政管理体制建立和完善的重要途径。

3、审计整改在一定程度上体现政府的执政能力和水平。政府绩效审计报告向社会公开后，已不再是审计部门自身或涉及问题单位本身范围的问题，而是具有了社会性。人们对审计查出问题的最后处理与整改极为关注，并将其上升到政府所持态度的高度来关注审计整改问题。对绩效审计发现的问题进行整改，促进违法违规行为的纠正，严肃追究有关人员责任，严重触犯国家法律法规的坚决移交司法机关，建章立制，堵塞漏洞，强化管理。

［1］李四能.构建中国特色绩效审计模式研究.宏观经济研究，2011.11.

［2］刘玉娟.论我国政府绩效审计模式的选择.审计研究，2009.5.

［3］黄琳.政府绩效审计模式的构建.现代经济信息，2014.1.