新概念框架讨论稿下有关重分类计入损益的认识

安晋

[摘 要]2013年1月，IASB国际会计准则理事会发布了有关“回顾财务报告概念框架”的意见稿。这份意见稿着力于阐述发展和修改国际财务报告准则中有关准备和提交财务报表列报的概念。在该意见稿的第八部分，IASB表明不会明确讨论如何表现损益和其他综合收益财务业绩报告，但财务业绩报告（包括OCI运用和再循环）是一个重要的话题。本文将重点阐述有关重分类计入损益的问题。

[关键词]再循环；其他综合收益（OCI）；重分类；损益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.01.091

IASB在“回顾财务报告概念框架”中指出，虽然概念框架帮助发展并修复了国际财务报告准则，但是仍然有一些重要领域没有被涉及，比如在计量、陈述、披露或者定义报告主体上指引非常有限。指引在某些领域仍然不清晰，比如资产和负债定义有待提高。另外，概念框架被指出已经过时并且不能如实反映IASB现在的思想。国际会计准则理事会试图寻找一个原则来为收益进行分类，但尚未成功。另外一个相关的问题是，一旦利得和损失计入综合收益之后，是否还可以再次分类到利润表中。在这个问题，但凡美国影响的准则都有重分类规则，而受英国影响的准则就没有。一方面，人们仍然对OCI的信息预测价值和质量表示怀疑；另一方面，人们开始放眼去研究那些OCI项目可以进入再循环，如果进行再循环，又是在何时呢？针对这些问题，本文将从信息质量、各国全面收益列报方式、损益项目和OCI划分标准、各国重分类不同划分标准等方面进行重点阐述。

1 什么是重分类

IAS1在讨论稿中将全面综合收益拆分为两部分，分别为利润或者损失（损益）和其他综合收益。大部分收入和费用项目包含在利润或损失（损益）当中，其中，初始识别和由于其他交易和事项（资产消耗、债务履行的满意程度和减值损失）引起的项目。也就是说，损益包括了所有以历史成本计量和大部分已经实现的利得和损失。其他综合收益则包含了大部分从重新计量中引起的未实现的利得和损失。当其他综合收益（OCI）中的一些的利得和损失在某时实现时，它们将按照特定标准被重分类到损益，这样的重分类有时也被认为是再循环。

即再循环是报告在其他综合收益中的财务业绩项目最终必须报告在损益中。假设，某会计主体某可供出售金融资产在期间内公允价值增加$10000元，则该资产持有利得$10000就得报告在收益表之外，通常我国对此会计处理方法是将其计入所有者权益的资本公积—其他资本公积之中，作为其他综合收益的一部分，等到该金融资产被处置时，已实现的资产持有利得将报告在损益中。以实现为标志进入再循环。为了避免重复计算，就必须在财务报表中作抵消调整，即重分类调整。

葛家澍和杜兴强认为：重分类的调整在实现时包括在净收益中的某些利得或损失，可能在实现之前就已经确认为其他全面收益。[ZW（]摘自葛家澍.会计理论[M].上海：复旦大学出版社，2005.[ZW）]为了使该利得或损失在在全面收益中不要重复计算，重分类调整必须在净收益和其他全面收益这两者之间进行，即从其他全面收益中冲销已经实现的利得和损失。

2 支持和反对重分类的原因

一方面，IASB在准备意见中指出概念框架应该要求保留利润或损失，即损益应该作为总计或者小计。另一方面，概念框架中一些收入和费用项目应该再循环。

2.1 赞成再循环的理由

（1）由于所有的收入和费用项目将在某一时点重新计入损益，再循环保证了损益作为会计主体经济资源回报信息主要来源的完整性。

（2）再循环可以提供报表使用者有关交易或者事项在实现或者处理那一时期的相关信息。

（3）某些情况下，不论IFRS允许或者要求收入或者费用的形似项目被计入到损益或者OCI，再循环都可以提高损益的可比性。举例说明，再循环要求企业损益选出重新评估的财产和另一企业损益没有选出重新评估的财产进行比较，最终在同一时期，两家企业的任何利得和损失将会和损益中财产达成共识。

笔者认为以实现作为区分损益表和全面已确认利得和损失表更符合一般会计惯例，同时，尚未实现的利得的价值变动带有不确定性，因此，在项目不确定的情况下计入OCI，在后续期间变得确定了再循环到反映经营活动业绩的损益表中，从而修正原来确认的利得或损失的估计金额。如此一来，以“实现”为标志的确认方法可以提高财务报表的信息质量，即可靠性得到一定的保证。

2.2 反对再循环的理由

（1）再循环提供的信息有用性值得怀疑，通常这些信息很可能是没用或者极少有用的。

（2）再循环会让财务报告变得更加复杂，损益和OCI财务报表提供的信息可理解性降低。比如，再循环可能模糊收入和费用相关时期。

（3）再循环很可能会被重复计量到损益和OCI财务报表中。

（4）重分类调整使得再循环很可能不符合收入或者费用的定义，尤其是当再循环项目的变化不是由会计主体的资产和负债项目引起的。

（5）损益极易受到再循环的影响，从而加大管理当局的盈余管理行为，尤其是以“实现”作为再循环到损益表的标志。

笔者认为实现不一定就是确认收益的最佳标准，随着信息衍生金融工具的出现，以实现为原则很可能将很多有用信息排除在财务报表之外。然而不以实现为标志来进行再循环，那么以什么为判断标准让人难以处理。若IASB对再循环没有明確的规定，那么各国的企业间的会计可比性将受到极大影响。因此，笔者赞同IASB目前对再循环的规定。

3 再循环是高信息质量的要求

有关是否重分类到损益的问题，笔者认为首先是OCI能否提供和损益表同等核心、高质量的会计信息的认识，即人们对于高质量信息的不同要求以及各国会计传统的差异影响了项目是否有重分类并且将何种项目以及这些项目将在何时计入损益。

最佳的会计信息量是能够使效益减去成本的盈余达到最大可能值的信息量。会计信息中的可理解性非常重要，而在信息有用特性中，相关性和可靠性是最重要的两个指标。信息只有在满足这两种特性的基础上才会被提供，进一步提高信息质量，需要在两者之间进行抉择。此时，选择牺牲可靠性来获得相关性或者选择牺牲相关性来获得可靠性成为提高信息质量争论和核心问题。

首先，可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部内容应该包括可核实、如实反映、公允和充分披露。[ZW（]摘自葛家澍.会计理论[M].上海：复旦大学出版社，2005.[ZW）]可核实应该是人们使用认同的方法对数据进行独立稽核。如实反映代表会计信息必须实事求是，是真实的。美国证券管理者理事会（CoSRA）认为向那些提供资本的人们充分而公允的披露是保护投资者的保证。利维特认为要依据会计准则，表现真实。

其次，相关性一般包含预测价值、反馈价值和及时性这三个方面的质量特征。预测价值反映了如果有助于评估未来现金流量，那么它就是有用的；而反馈价值是指使用者从预测领域获得有关实际结果的信息来权衡有效性；及时性强调及时获得信息的有用性。美国证券交易委员会Wallman把会计相关性等同于有用性，把这一信息特征认为是至高无上的信息特征。FASB第2号概念公告中表明：“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费。”葛家澍和杜兴强认为：“会计信息应当有相关性，但相关性要由可靠性来落实。相关的信息若不可靠，等于不相关……强调相关性不能牺牲可靠性，不可靠的信息只能误导使用者，很难说它有什么决策有用性。”①

笔者认为IASB国际会计准则的制定倾向于国际会计的协同，即，国际会计准则应该是有利于发达国家以及发展中国家进行会计协同和交流的，它应该是可以提高国际会计的可比性作为制定国际会计准则的目标之一。我国是发展中国家，结合这样的会计准则制定背景：第一，市场化程度存在不一致。目前这个阶段，公允价值计量的市场环境并不完善，且资本市场不具有良好的有效性和公允性。一方面，市场暴跌暴涨现象严重，短期交易盛行；另一方面，信息披露违规等问题严重。第二，宏观经济政策差异。我国国有企业占主体地位，国有企业股东控制机制行政化，外部和内部治理机制不完善。第三，经济管理水平差异。我国经济管理和决策中，一般以单利作为信贷和投资的计算标准，并且不考虑货币时间价值。管理技术落后。虽然某些发达国家的金融和会计体系已经相当先进，未来公允价值混合计量法也将广泛应用，然而，从国际整体会计发展水平来看，可靠性、相关性和可比性缺一不可，而可靠性是整个会计质量的核心。因此，以可靠性为主，辅助以相关性以及可比性来重点研究重分类是否计入损益并且哪些重分类项目应当计入损益以及何时计入损益。

4 再循环和各国对OCI的重视程度有关

对于其他综合收益（OCI）在财务业绩报告中的地位的认识影响再循环规则的制定。换句话说，决策有用观认为提供全面的信息有助于投资者和报表使用者进行决策，但其他综合收益信息的重要性和影响力成为财务报告列报形式的重要影响因素。各国和IASC对再循环的不同处理意味着对损益（profit or loss）和其他综合收益（OCI）的重视程度不同。比如，美国要求收益进行再循环，说明FASB更重视损益的信息含量，而英国ASB不要求进行循环则代表了损益和OCI具有同等的信息含量。

对于尚未实现的利得应该在哪里报告，IASB，ASB，FRSB以及FASB的看法各不相同。ASB认为，企业应该在第二张业绩报告——全部已确认利得和损失表中报告尚未实现的利得；FRSB要求企业在权益变动表中报告尚未实现的利得；FASB和IASB允许企业在利得损失表和权益变动表中进行选择。IASB要求企业不用一表法。

笔者认为对于利得在不同报表中进行列报代表各国对损益和其他综合收益两者重视程度各不相同。一表法代表损益和其他综合收益在投资决策中具有同等重要的地位。而两表法代表损益表作为第一业绩报告，其他综合收益（OCI）作为第二业绩报告。因此，OCI在两表法中地位处于其次。另外，利得在权益变动表中列报表明所有者权益变动方面的信息属于非业绩信息，在投资决策中的作用不能与损益信息相提并论。因此，从国际主流会计趋势来看，虽然人们逐渐讨论以实现为确认标准是否为最佳方案和研究并发展全面综合收益报告，但更多国家认为其他综合收益报告的信息地位不能和损益表（第一业绩报告）相提并论。尤其是美国对于全面收益列报方式的处理，即接受一表法、两表法，也接受权益变动表，一方面体现FASB对于可靠性会计信息质量的要求高，另一方面列报方式过多选择也给企业业绩可比性带来难度。

英国ASB[]以贸易收益和资本收益为基础区分损益项目和其他全面收益项目，其中：

1.贸易收益，即损益表项目，指资本收益以外的收益，包括利息、终止经营和并购中产生的利润和损失，可供销售证券的价格变动以及对某些收入和费用按照现值所作的调整等；

2.资本收益，即其他全面收益项目，指财产（含固定资产、无形资产等长期资产和长期负债）在经营中的价格变化，包括已实现和尚未实现的持产利得和损失

美国FASB[]以已实现和未实现作为区分损益项目和其他全面还搜易项目的标准，其中：

1.已实现项目，即损益表项目，指根据实现原则确认的全部盈利，包括长期资产和长期负债的已实现利得和损失；

2. 未实现项目，即其他全面收益项目，指盈利以外项目发生的尚未实现的利得和损失，例如可供销售证券的价格变化、对某些收入和费用按照现值所作的调整等[BG）F][HT]

笔者认为表2进一步佐证，美国和英国认为其他综合收益报表是第一业绩报告的辅助報表。两国都试图将预测能力强的收益信息在损益表中披露，而预测能力差的收益信息作为其他综合收益在第二报表或者所有者权益报表中披露。笔者认为以美国为例，实现不一定就是确认收益的最佳标准，随着信息衍生金融工具的出现，以实现为原则很可能将很多有用信息排除在财务报表之外。以英国为例，资本收益和贸易收益为确认收益标准符合英国本国会计习惯。由于两国的贸易项目和会计传统有差异，所以两国的做法各有合理的地方。

5 各国（包括我国）关于再循环方面的差异

1.有些项目需要进行再循环及重分类调整，例如外币报表折算调整、可供出售的投资和现金流量套期，这与美国全面收益模式保持一致

2.有些不需要进行再循环和重分类调整，例如财产、厂场、设备、无形资产和长期投资等长期资产的重估价盈余，这与英国全面收益模式保持了一致[BG）F][HT]

英国的“全部已确认的利得和损失表中”列出的一部分财务业绩项目，以及新西兰“权益变动表”中本期全部确认的收入和费用中的项目只报告一次，以后不再作为收益標的一部分进行再循环。

美国SFAS115“在特定的债务和权益证券商投资的会计处理”，可销售证券是按公允价值进行计量的，公允价值变动产生的为实现利得或损失在所有者权益部分单独确认（按照SFAS130，这些项目应当包括在其他全面收益中），直到出售或者转入交易中证券，方可进行当期的收益表确认。

IASC混合了两国的特征，对于部分其他综合收益项目要求作再循环处理，而另一部分则不要求再循环。

葛家澍和杜兴强在《会计理论》中表明：我们不赞成将有可靠证据加以证明的已经产生的收益推迟到实现之时再确认，也不赞成将已实现收益当作唯一的业绩计量指标，因为它并不反映当期交易、事项和情况的结果。我们赞成英国ASB的业绩报告模式，全面收益表及其组成应当反映在当期产生的收益，而不是只在当期实现的收益。即葛家澍和杜兴强等人为所有利得和损失只应在全面收益中确认一次，有关于重分类的调整程序就不要了，使用者也不要花时间精力去分析哪些项目需要进行重分类和再循环，同时，可让全面收益表变得更加简化。

表4举例，IASC混合了两国的特征，对于部分其他综合收益项目要求作再循环处理，而另一部分则不要求再循环。比如，长期股权投资根据公允价值进行重估价，由于重估价所产生的账面净值的增加直接计入所有者权益。在销售转让投资时，投资的账面价值和净销售收入的差额在损益表中确认为当期损益。若投资以前进行过重估价，账面价值的增加已经被计入所有者权益，那么，这部分金额或者转入收益或者转入留存收益。

CAS30应当是我国对OCI 项目列报最早的研究涉猎，“利得”与“损失”的概念就是在该准则中出现的。后来，《企业会计准则解释第3号》中要求在利润表中增加OCI和综合收益总额（TCI）项目，且在附注中详细披露OCI各项目和所得税的影响。在该意见征求稿中，进一步定义了利润表中增加了OCI 和TCI 项目。

我国会计准则与国际财务报告准则对于基本概念的规定是一致的，都将其他综合收益规定为“不能确认为损益的收益和费用”（我国将其定义为“利得和损失”），将排除权益性交易的净资产变动分为“净损益”和“其他综合收益”两部分。但两者规定的其他综合收益的内容范围并不完全一致。若按照重分类标准进行分类，我国现有的其他综合收益项目均可重分类至损益，具体反映在如下项目：①可供出售金融资产项目；②权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；③现金流量套期项目；④外币财务报表折算差额。

举例说明，《企业会计准则》属于其他综合收益而需要重分类的项目有：①企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分。②企业把可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余本计量的金融资产的，对于已经计入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公积的减少。

6 结 论

笔者认为，首先，从会计传统来看，人们更习惯把损益表作为第一财务业绩报告，即首要报表来使用。虽然Charles E.Jordan经过调查发现63%CFO都会选择股东权益（stockholders equity（SCSE））列报形式，这种把未实现利得和损失直接绕过损益表放入所有者权益的做法不但会让所有者权益表变成“垃圾桶”，同时也使得很多有用的信息不能计入损益表从而影响投资者的决策。但人们仍然更关注损益表，而全部利得和损失表以及所有者权益表的地位不能与前者相提并论。另外，第二业绩报告和所有者权益表所提供的信息核心程度、可靠程度和质量不能达到损益表程度。最后，虽然已实现收益不能当作唯一的业绩计量指标，但从国际会计目前发展情况，部分的选择重分类可能是最好的选择。至于未来会计是否需要再循环则待以后有更好方法时进行修订和改良。

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