注册会计师行业自律机制的固有缺陷

曾皙

摘 要： 在市场上，注册会计师是一个非常特殊的行业。会计师事务所起着监督企业的作用，但同时还受雇于企业，这种特殊关系对注册会计师行业自律是一个长期存在的挑战，此外，我国目前无论是法律还是公众舆论都难以足够得督促会计师严格自律。处在企业和政府、会计信息使用者在内的公众夹缝之间的注册会计师行业在这种情形下，其自律能力会不可避免地“软化”，或者说放低标准，并且出现使诚信问题继续恶化的负面影响。本文将详细讨论注册会计师行业自律机制的外部挑战和自身的局限性。

关键词： 注册会计师；自律；防范

一、注册会计师行业自律的特点

注册会计师行业的自律机制，在传统意义上是指行业为了维护整个行业的形象和协调与其他行业、政府之前的关系而进行的自我约束和规范。

一般来说，行业自律机制对行业的规范化有着极大帮助。对外可以节省外部监督消耗的人力物力、对内能提高从业者的积极性，在国内甚至可以一定程度上避免外行领导内行的窘境。行业对保持自身良好形象的愿望和社会、舆论对行业的要求是一致的，在此基础上行业自律成为了外部监督不可或缺的助力。如果深究的话，作为市场的参与者的任何行业，行业的形象都是一种资产，也就是能够创造收益的东西。

事实上，对许多行业来说，保持良好的形象所能够创造的收益是十分惊人的，比如生活用品行业。而在这一点上，注册会计师行业就显得尤为特殊。与那些良好形象能带来更多客户的行业不同，会计师事务所的客户是需要审计的企业，如果注册会计师严格地进行审计，那么客户企业就越容易暴露问题、越容易丧失潜在的利益，比如不能按时上市。那么从企业的角度来看，雇佣一个以业务能力优秀著称的会计师事务所并不是一件划算的事，这样一来，如果某家会计师事务所如同口头上宣传的那样严格自律其业务反而会受到负面影响，那么接下来为避免以放弃诚信为方式进行的行业内恶性竞争，注册会计师行业这个整体就必须将所有从业者提供的业务严格程度和信用程度保持在同样的水平上，即制定一套成文或者不成文的业内规范。事实上这就是行业自律的一个重要内容。注册会计师从业人员基本都受到过一定的教育，且行业内基本不存在价格竞争，所以对业内规范很容易达成共识。当然与此同时，行业内的每一个从业者都随时可能受到来自客户企业的情面绑架、利益诱惑、乃至人身威胁。

注册会计师是企业的审计者、监督者，而企业则是注册会计师的雇主。虽然审计费用是统一规定的，私下的威逼利诱却难以禁止。与客户企业之间这种独有的微妙关系对注册会计师行业自律机制有着无形的压力。

注册会计师行业的另一个特殊之处是其在市场活动中扮演的角色以及担负的法律责任。注册会计师是企业经营活动的审查者、监视者，而自身同时也受到法律和会计信息使用者的监督。注册会计师位于企业和司法监督、公众监督的缓冲地带。作为被监督着的监督者，注册会计师承担的法律责任不容忽视。不仅如此，法律界和会计界在这一方面许多认识并不一致。这里暂且不讨论是非，重要的是，这种分歧带来的法律问题将是制度性的，而非偶发的。

除了法律，注册会计师还肩负着会计信息使用者的信任和公众的目光，后者期待着注册会计师能够提供专业可靠的信息，能够对企业产生约束作用。这样一来行业形象，或者说信誉，对注册会计师再说无异是生命线，一旦有重大丑闻曝光，整个注册会计师行业都将遭遇信任危机。一旦丧失会计信息使用者和公众的信任，危机公关、辞职坐牢、跳楼上吊都挽回不了，这也说明了行业形象对注册会计师而言的重要程度。当然，注册会计的工作压力和行业环境并不能为他们赢得丝毫怜悯。法律、公众以及他们对注册会计师的特殊要求就是规范其行为、督促其严格自律的主要力量。一般意义上来说，如果法律威慑力和公众关注的影响力如果能和企业对会计师审计独立性的威胁持平或者盖过后者，注册会计师理当会严于律己。

二、注册会计师行业的现状

十几年来，中国“四大”的诚信丑闻几乎年年上演，似乎在向公众炫耀着自己糟糕的自律能力。剖析这种现状会发现，导致注册会计师难以严格自律的因素很多。注册会计师与企业之间雇佣与被雇佣、审计与被审计这一特殊的双重关系之外，在我国，虽然注册会计师较之社会公众更加专业但是其与企业之间依然存在信息不对称，处于弱势地位，甚至可能受到来自急于获得政绩的地方政府官员的压力。严格审计有额外的困难，废力却不讨好，相比之下敷衍了事却能得到物质利益，企业得以上市，地方政府脸上有光，皆大欢喜。

另一原因是，我国目前的市场整体上存在着诚信问题，或者说风气不容乐观。我国的市场经济发展仅有二十多年，虽然经济总量增长飞快但信用状况严重滞后，剪不断理还乱的“三角债”就是典型例子。企业的财务造假案件层出不穷，而注册会计师行业“常在河边走怎能不湿鞋？”如果涉及到“四大”，其在业内统治地位也是限制其自律能力的重要原因。在国内，受到“神化”的“四大”远非本土会计师事务所能够挑战的，既使曝出了诚信丑闻也不用担心没有客户。虽然出现了辞退浪潮又被业内人士指责“不作为”，“四大”近年来的业务量也仅仅是增速放缓而已，反过来这也意味着“四大”在我国市场上，其丧失诚信的代价并不如本文第一部分所描述的一般意义上那么大。此外，不少评论者仍坚称，“四大”的专业性和独立性以及诚信在国内仍属领先水平。反过来想，对比起“四大”寿命极短的本土会计师事务所来说，诚信的价值恐怕并没有一般意义上那么高，其自律的可靠程度受到质疑也是必然的。

以上所有这些因素都不利于注册会计师的行业自律，那么有正面影响的因素呢？如同上文提到的，法律威慑力和公众关注能够督促会计师严格自律，事实上这也是仅有的两个监督着注册会计师的因素了。这里笔者之所以用“威慑力”这个词是由于客观来说，司法部门不可能严格审核会计师事务所的每一笔业务，如果这么做将使资源极大的被浪费，而避免这种无意义的劳动也是会计师事务所存在的原因之一。由此可见，促使会计师时时严格遵守《独立会计准则》更多靠的是法律的“威慑力”而非执法行为本身。当然，这种威慑力也需要严抓狠打、杀鸡儆猴的行动来支撑。另外，由于公众往往缺乏对事件持续的注意力和足够的专业知识，描述以“关注”应当比“监督”更为准确。

接下来讨论这两者的现状。关于目前的相关法律，许多业内学者指责我国的法律对会计师的惩罚不够严厉，对审计过失的判定方式过于模糊。再看一目了然的对比：安达信事务所在臭名昭著的安然事件后关门大吉，它的名字从此不再出现在新闻上，而中国“四大”目前依然年年赚得盆满钵满。既然法律的威慑力不够，那么公众关注又如何？就我国目前的情况而言，除了对具体事件缺乏持续的关注度以外，公众整体的专业知识并不足以使其对注册会计师行业保有足够的兴趣，如果行业曝出的丑闻如同最近不法官员的落马新闻一样频繁，公众也会见怪不怪了。当然具有专业知识的群体也包含在笔者所描述的“公众”之中，但其比例毕竟有限，他们会在舆论中扮演什么样的角色也令人怀疑。

由此可见，就督促会计师自律的因素而言，法律威慑力有限，公众关注度不足。而不利于其自律的因素却多如牛毛：与企业的微妙关系、渎职舞弊带来的收益、政府施加的压力、丧失诚信所带来的较低的风险、目前市场整体风气状况以及其他因素共同导致了令许多业内人士备感忧虑的注册会计师行业低下的自律能力。

三、注册会计师行业自律的缺陷

注册会计师行业的自律存在一些外在的制约因素：会计师事务所与企业之间的微妙关系给注册会计师的独立性原则带来了难以从操作上避免的威胁，主要体现在严以律己可能带来的损失和渎职舞弊可能带来的收益（显然不同于一般行业的特征）上；其次，会计师事务所是法制监督公众监督和企业之间的过渡带，注册会计师监督企业，而其监督的效果或者说威力则由法律和公众来监督，而后者的监督能力显然并不足以规范如此大量的业务行为；其三，注册会计师的工作很难被严格地界定其行为是否违反了《独立会计准则》，无论是自律上还是司法上。以上三点是注册会计师行业无法靠自身突破的问题，于是注册会计师行业的自律表现出了令人忧心的缺陷或者说局限性。如同本文开头所描述的：行业自律这种行为目的在于维持行业的良好好形象，而维持形象的方法可以分为两种：杜绝不光彩的行为和掩盖不光彩的行为。

自律的本质是自我保护，不论是从企业的糖衣炮弹下保护还是从司法的无情铁锤下保护都是保护。安然事件发生之后，当时五大会计师事务所之一的安达信倒闭，在调查时发现：许多会计师和其他业内人士承认对于一些内幕其实早有耳闻，但出于同行之间的“默契”他们并未进行披露。也许在这些业内人士看来，他们所做的其实是既不举报也不帮助的“中间选项”，但从法律的角度来说，这就选择是包庇，就是纵容。如果从自律的角度来看，很显然，注册会计师行业的自律“失效”了。明眼人应该都不难看出，由“安然事件”暴露出来的注册会计师行业这种睁一只眼闭一只眼的自律和互相包庇的特点由来已久。

在上述三个（很可能还有其他）问题的制约下，会计师们很快就会发现，在法律和企业的夹缝之间，“包容”那些细小的、“无伤大雅”的小错其实才是最稳妥的选择。找到了不当利益和诚信形象这对矛盾的中间带之后，这种做法会迅速成为行业习惯甚至“规范”。如同笔者这一代人幼时经常受到的告诫那样，小洞不补会变成大洞。当从业者的习以为常的“小错”开始一点点变大，性质变得严重、金额变得庞大，注册会计师们依然会倾向于掩盖和包庇它们，直到某个“偶然”的契机捅破了窗户纸。被掩盖的问题借由外力暴露出来，法律和公众还会溯及既往，过去的更多丑闻变得纸包不住火，一发而不可收拾，“安然事件”本身就是一个绝佳的例子。

造成上述现象可以说就是注册会计师的自律机制本身，而非外界的任何偶然因素。这种互相包庇的行为和行业自律的出发点一致，都是对自身形象的自我保护，所以它与其说是自律不足的结果不如说是行业自律本身必然带有的缺陷，如同任何一个硬币都有两面一样，认为行业自律是完全有益的这种先入为主的观点在我们考虑怎样进行体制改革之前就理应受到怀疑。 （作者单位：湖北经济学院）

参考文献：

[1] 美国注册会计师行业自律机制的借鉴与启示 审计月刊 吕久琴；田同辛 2014-04-30