经济纠纷引发的土地转让税收问题分析

陈胜

摘要：在房地产市场行情日益严峻的今天，随着房地产行业发展呈现下行趋势，势必会出现各类房地产公司由于违约而无法继续进行项目开发的情形，债权债务比较复杂，债务人用所持土地及不动产抵偿相关债务，但由于部门间的沟通不畅，导致债务人部分税款流失，针对这种情形，各地主管税务机关应提前做好相关税收管理应对预案，明晰交易流程中涉及的涉税政策，加强税源监控工作，确保国家税收收入应收尽收。

关键词：经济纠纷；土地转让；税收；分析

一、案情介绍

某市A房地产公司于2013年1月与M房地产开发公司签订房地产项目合作开发协议，合同约定：A公司以所持有的甲地块投资，并负责前期规划设计费用、报规报建费用、管理及营销费用，（经查，该地块是A公司于2005年通过兼并一家工业企业取得，该工业企业在2002年取得土地时政府予以免征土地出让金及相关土地费用。A公司于2008年申请土地变性，补缴土地出让金400万元，契税12万元。A公司在该项目的前期规划设计费用、报规报建费用、管理及营销费用为200万元）。M公司投入货币资金建设该项目。双方约定：M公司在项目销售完成后支付A公司项目回报收益2500万元，M公司获取扣除A公司投资回报2500万元后的余额。

2014年1月房地产项目建设完成，在正式销售前，A公司因与其他合作方发生债务纠纷，所持有土地被有关部门依法冻结，项目陷入停顿，无法继续与M公司合作，M公司完成项目建设后由于销售手续尚未办理，无法对已建成房屋进行销售，M公司为了能完成该项目经营，向人民法院提起诉讼，请求法院排除因A公司土地违约造成项目无法销售的因素，法院于2014年9月开庭，10月依法对A公司该宗土地进行司法拍卖，最终由M公司拍得，成交价为1300万元，法院判决土地过户的相关费用由M公司缴纳。在法院判决下达后，M公司向法院缴纳了法院判决的1300万元，法院在收到款项后于11月把该款项转至与A公司有债权债务纠纷的B公司。

2014年12月，双方企业在以上判决和支付款项后，报地税机关办理转让土地使用权手续，A公司称此次拍卖价格远比当初合作协议里A公司应分得的回报金额小，同时以法院判决书中明确过户的相关费用由M公司缴纳为由，拒绝缴纳土地转让相关过户税费。M公司认为该次转让应为在建工程转让，其土地增值税应扣除相应的前期费用及建设成本，且土地成本应按法院判决的成交价格作为扣除金额，同时认为M公司仅负担过户过程中的相关手续、工本费，按照税法规定只应缴纳契税，其转让过程中产生的营业税、土地增值税、企业所得税应由税法规定的纳税义务人A公司承担。

二、案情分析

（一）税收分析

此案中双方虽说签订的是合作开发协议，但约定中A公司只负责提供土地及前期规划设计费用、报规报建费用、管理及营销费用，由M公司负责实际开发，A公司获取2500万元固定收益，根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）：第二条 关于适用税目问题第七款规定“（七）单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税。

1. 转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”项目征收营业税。

2. 转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。

在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。由上述规定可知，A公司所持土地被拍卖，该行为应属于转让土地使用权行为。税务机关应以拍卖成交价格作为转让该宗土地的计税依据。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）“第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”同时根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令1997年第224号）“第一条在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的法规缴纳契税。”

综上税法相关规定，在该宗土地交易中A公司应为营业税及附加、土地增值税、印花税等税费的纳税义务人，M公司为契税及印花税纳税义务人。

（二）相关法律分析

经查该地块实际市场价值大于实际拍卖价格，且A公司由于陷入连环债务纠纷，实际已丧失支付能力，在该项拍卖交易中，法院判决土地过户的相关费用由M公司缴纳，那么到底纳税人是谁呢？

根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第二条规定： “二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。”案件判决书中涉及相关费用由M公司负责，其相关税收责任并未发生变化，即A公司应当为转让方的纳税义务人。

（三）土地登记程序分析

我国相关法规规定“先税后证”的税收和土地管理基本政策，也即是如果交易双方有一方没有足额缴纳税收（买方缴纳契税，卖方缴纳土地增值税），国土部门是不能为其办理相关土地登记的。而本案中就出现了，M公司将土地执行款交给法院后，法院将拍卖收入直接用于M公司抵欠债务，但待执行款执行完毕后，其本应缴纳的税收却无法承担了，而A公司自身经营方面的问题，已实际处于停顿状态。

（四）启示

司法实践中被执行人往往因拖欠债务无力偿还，其抵押或抵债的不动产、土地使用权等资产在被法院判决后办理产权过户或强制拍卖后，往往将执行款直接支付给了原告，而作为败诉方应当缴纳的税收往往没有代为扣缴，普遍存在着税收滞纳或流失现象。

征管法和相关法规确定的纳税人是明确的，在强制拍卖行为中，由于被执行人不参与法院强制拍卖过程，或者是一进入到强制执行阶段已经没有能力履行纳税义务，甚至查无下落无法联系，导致纳税主体的缺失，税务机关对其监控的难度也就大大增加。

对此，笔者认为，司法判决和强制执行不动产案件产生如此复杂的税收问题，主要是部门沟通缺失，政出多门造成的。司法判决只是明确目的物（不动产）的产权归属，不能代替行政执法权的程序；强制执行也不能改变平等民事主体之间的买卖关系。根据《税收征收管理法》第五条、第四十五条来看，税收具有优先权，有关部门具有依法协助税务部门依法征税的义务。

三、结语

在房地产市场日益严峻的今天，随着房地产行业发展呈现下行趋势，未来势必会有各类房地产公司出现各类违约情形，土地或在建项目用于抵偿相关债务会成为趋势，针对这种情形，各地主管税务机关应提前做好相关税收管理应对预案，明晰交易流程中涉及的涉税政策，加强税源监控工作，确保国家税收收入应收尽收。

（作者单位：都江堰市地方税务局）