中职生入门递延所得税会计的教学技巧

袁美华

【摘要】递延所得税涉及计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债等一系列、生疏抽象的概念，对许多会计专业人士来说都理解困难，对初学者来说则会彻底晕菜。本文通过通俗易懂的概念解释，帮助考取会计证的中职生从容应对初级会计师考试层次的解题要求。

【关健词】中职生;递延所得税;教学技巧

中职会计专业的教材编写有两类，一类主要依据《小企业会计准则》来编写，另一类主要依据《企业会计准则》来编写。从中职教育的必需、够用的实际状况出发，大多数院校会选择相对较易的前类教材，这类教材涉及内容与递延所得税无关。但在考会计从业资格证时，考证内容以《企业会计准则》为主，部分考取会计从业证的学生会继续拔高自己，参加初级会计师考试，所以递延所得税内容是中职生绕不过的坎，而递延所得税涉及计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债等一系列、生疏抽象的概念，对许多会计专业人士来说都理解困难，对初学者来说则会彻底晕菜，需要教师采用适当方法引导学生踏入此门坎。

要让学生学会完整的所得税费用核算时通常遵循以下五个教学步骤：（1）理解确定会计角度的资产或负债的账面价值;（2）理解确定税法角度的资产或负债的计税基础;（3）分析、计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异;（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额;（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额;（6）确定利润表中的所得税费用。

一、理解确定账面价值与计税基础的差异

要正确理解确定会计角度的账面价值与税法角度的计税基础间的差异，必须建立在税法与会计准则二者差异已熟练掌握且深刻理解的基础上。大多数中职生学习了《企业财务会计》和《税法》后，知道会计准则与税法有许多不同之处，但并不能系统归纳二者差异来自哪些方面，从而影响应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的认识，最终影响递延所得税资产和递延所得税负债的认识，所以理解认识二者差异是引导学生入门递延所得税重要的一步开头，笔者在实践中具体是从以下方面展开教学的：

1、账面价值：按会计准则方面规定进行核算后在资产负债表上列示的资产与负债的       金额。如资产=原值—折旧—减值准备

2、计税基础：按税法规定所确定出的资产、负债的金额

3、资产的计税基础在取得时通常  入账价值=计税基础

后续支出过程中税法与会计的不一致规定导致入账价值≠计税基础

固定资产：

（1）固定资产入账时入账价值=计税基础

后续差异来自折旧方法，折旧年限（税法除特殊情况外一般采用直线法）

（2）税法不允许扣除固定资产减值准备

无形资产：

（1）无形资产入账时入账价值=计税基础

研发无形资产会计采用研究阶段→当期损益

开发阶段→无形资产

（2）税法按当期研发支出150%加计扣除，以后不扣除

（3）摊销年限会计规定使用年限不确定的不摊销，税法规定在一定年限中摊完，未明确年限的按不少10年摊完

（4）税法不允许扣除无形资产减值准备（各种减值准备除坏账准备允许按千分之五扣除，其他的不允许税前扣除）

交易性金融资产：会计的期末账面价值=公允价值

税法不考虑公允价值的变动

4、负债计税基础=负债的账面价值—未来纳所得税可抵扣金额

（1）一般情况下负债的确认与偿还不影响损益，不影响纳税所得额，未来纳所得税可抵扣金额为零→负债的计税基础=账面价值

（2）某些情况下负债确认会影响企业损益，影响纳税所得额→入账价值≠计税基础

（3）例：预计负债会计上在销售当期先确认售后服务费用，而税法以实际发生时税前扣除→预计负债计税基础=0

二、理解确定时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债

在丛多的教材上，对时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的概念只给了精准、高度涵盖且逻辑缜密的汉语表述和晕菜公式，无具体的举例理解，学生卡在概念上无法继续做题，笔者在实践中是通过以下例子来推进概念、公式的認识：

1、账面价值与计税基础差异分为

（1）应纳税暂时性差异：

资产的账面价值﹥计税基础

负债的账面价值﹤计税基础

例：20万设备，会计折旧5年       税法折旧2年

会计年折旧额4万       税法年折旧额10万

会计1年后的价值16万      税法1年后的价值10万

应纳税暂时性差异16—10=6万       6*25%=1.5万（递延所得税负债）

第1年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   1.5万

贷：递延所得税负债  期末—期初=1.5-0=1.5万

会计2年后的价值 12万    税法为0    12*25%=3万

3年后的价值  8万           0    8*25%=2万

4年后的价值  4万           0    4*25%=1万

5年后的价值  0万           0    0*25%=0

第2年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   1.5万

贷：递延所得税负债  期末—期初=3-1.5万=1.5万

第3年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   -1万

贷：递延所得税负债  期末—期初=2-3万=-1万

或   借：递延所得税负债  期初—期末=3万-2=1万

贷：所得税费用—递延所得税费用      1万

第4年分录  借：递延所得税负债  期初—期末=2万-1=1万

贷：所得税费用—递延所得税费用      1万

第5年分录  借：递延所得税负债  期初—期末=1万-0=1万

贷：所得税费用—递延所得税费用      1万

（2）可抵扣暂时性差异：

资产的账面价值﹤计税基础

负债的账面价值﹥计税基础

例：20万设备

税法折旧5年        会计折旧2年

税法年折旧额 4萬     会计年折旧10万

税法1年后的价值16万       会计10万 差异6*25%=1.5万（递延所得税资产）

2年后的价值12万            0        12*25%=3万

3年后的价值8万             0        8*25%=2万

4年后的价值4万             0        4*25%=1万

5年后的价值0万             0        0*25%=0

第1年分录  借：递延所得税资产  期末—期初=1.5-0=1.5万

贷：所得税费用—递延所得税费用      1.5万

第2年分录  借：递延所得税资产  期末—期初=3-1.5=1.5万

贷：所得税费用—递延所得税费用      1.5万

第3年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   1万

贷：递延所得税资产  期初—期末=3-2=1万

第4年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   1万

贷：递延所得税资产  期初—期末=2-1=1万

第5年分录  借：所得税费用—递延所得税费用   1万

贷：递延所得税资产  期初—期末=1-0=1万

2、发生递延所得税费用可归纳为

借：所得税费用—递延所得税费用

贷：递延所得税资产  期初—期末    减

递延所得税负债  期末—期初    增

3、发生递延所得税收益

借：递延所得税资产   期末—期初    增

递延所得税负债   期初—期末    减

贷：所得税费用—递延所得税费用

三、递延所得税账务处理的训练

通过上述例子全过程的展示，学生对递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额=（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）+（期初递延所得税资产—期末递延所得税资产）的计算公式从抽象就变得通俗了，学生在理解公式的基础上，老师需适时安排学生举一反三训练递延所得税账务处理，如笔者选用的初级会计职称指定教材上的例子：甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。学生能轻松理解如下会计分录编制：

借：所得税费用—递延所得税费用  150 000

贷：递延所得税资产  期初—期末=250 000—200 000=50 000    减

递延所得税负债  期末—期初=500 000—400 000=100 000   增

实践中对于棘手的概念，教师不要一昧按教材的思路引导学生，针对中职生理解能力差的特点，可自行设计简单、易懂的例子和教学过程，做到复杂业务简单教，这样中职生也能从容应对初级会计师职称考试。

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心《初级会计实务》.2013.

[2]财政部会计资格评价中心《中级会计实务》.2013.