公允价值与历史成本，谁能代表“中国特色”？

杨睿

摘要：会计作为一门商业语言，通过确认、计量、记录、报告等步骤来一步步将经济事项阐述清晰，其中计量是关键的环节，会计计量基于一定的计量属性，即所予计量的某一要素的特征方面，来完成金额的确定入账。目前，会计有两种主流计量模式，一种为成本模式，以历史成本为代表，一种为价值模式，以公允价值为代表。然而，从会计职业道德的角度考虑，在资本市场尚不发达的中国，价值模式仍会面临道德挑战。我认为，在未来相当长的一段时间内，我国的主要会计核算方式仍为历史成本原则，而公允价值计量作为一种辅助的计量方式在规定的范围内使用。

关键词：公允价值；历史成本

历史成本与公允价值核算方法对比：

历史成本是以成本为基础的核算方法，是经由真实交易取得资产所实际支付的代价，代表取得资产当时的公允价格。历史成本核算不存在会计职业判断而且不存在偏向性，会计质量信息的可靠性能夠保持，但是由于是历史数据无法保证现时的相关性。

随着商业交易的发展，公允价值模式应运而生，国际会计准则委员会（ISAC）对公允价值所作的定义是；熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。公允价值由于其模糊的概念存在着会计的判断，其核算偏向于广大的中小投资者，会计质量的可靠性大打折扣但是保证了现时资产负债金额的相关性。

当前中国企业的内部环境以及资本市场分析，以及存在的会计职业道德问题：

在现代中国，市场经济引入之后，企业的自由度大大地增加，但与此同时由于控制不强监管不当带来了许多违规问题，如私设帐外款项、非法挪用企业资金，上市公司提供虚假的财务报告等。蓝田、银广厦等事件都说明了这一点。

对于企业的内部环境：

（1）以前出现了假账或者会计信息不公允的情况下，一线会计人员是直接责任人，这让始作俑者管理层存有侥幸心理；而现在，由于管理的需要，企业都是由管理层直接指示会计人员作假，每个会计人员在从业伊始都没有想要作假的心态，在面对这样的道德困境下，会计人员迫于企业领导的压力，或者自己的利益驱使往往会屈服，欺骗财报使用者。内审意识淡薄，外部审计人员为了与客户搞好关系，也为了自保，也逐渐的与客户勾结，审计形同虚设。使得公开的财务信息的可信度大打折扣。

（2）在这样恶劣的企业内部环境下，公允价值这种虚无缥缈的核算模式、大量需要会计人员职业判断的方法让这样的作假有了合理的解释。公允价值主观性较强，会计职业判断滥用。公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，有的会计事项有确定或相类似的交易价格，有的却只能依靠主观估计来确定。公允价值的取得和公允性判断难度较大。会计人员容易滥用职业判断，操纵估价。

公允价值可操作性较差，会计人员有机可乘。对公允价值进行判断无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，都离不开对未来事项和不确定性的主观判断。无活跃市场的情况下，现金流量折现法及期权定价模型等估价方法在现实中如何具体操作应用，为利润操纵提供了可乘之机。

专业胜任力的缺乏，使公允价值量化困难。由于公允价值获取上的难度.对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。目前会计人员的专业素质对公允价值的实际操作显得无所适从，力不从心。

（3）公允价值在这样的企业内部环境应用，而且公允价值的计量存在着困难，所以我国要使用公允价值作为会计计量模式还有待商榷。

反观我国的外部环境：

（1）国有企业仍是国家经济的主体，国有企业虽然进行了股份制改造，但由于资本市场不完善，要素市场尚未完全建立等因素，使国有股和法人股的流动性受到极大限制。因此，我国会计目标更适合受托责任观。

（2）我国目前会计信息最主要使用者是国有资产管理公司，而不是广大投资者，所以，我国目前急需解决的是会计信息可靠性问题，而后才是会计信息相关性的问题。我国市场经济体制建立不久，市场发育十分不完善，政府强力地干预资本市场的运作，不具备或缺少公允价值赖以存在的完备的公平公正的市场体系，并且，企业诚信问题引起社会普遍关注和质疑。因此，公允价值在我国应用时机尚早。

经过之前的探讨，从会计职业道德的角度来讲，不论从企业内部环境还是外部资本市场，历史成本才能够适应中国当前的发展状况，而公允价值只能作为辅助。（作者单位：四川大学商学院）

参考文献：

[1]马广奇，冯丽红 从会计职业道德看我国公允价值的发展，《商业会计》 2011（11）

[2]李维清，辩证地审视历史成本和公允价值，《统计与决策》 2005（7）

[3]徐萍，我国会计准则制定的目标及价值取向探讨 《经济师》 2003（4）