企业预算松弛的成因和对策研究

郭焕英 袁媛

摘 要：中国进入经济高速发展时期以来，“预算管理”的概念伴随着西方管理会计的发展走进了我国企业实践中，由此带来的理论研究也呈现出日益繁荣的局面。目前无论是在中国企业还是西方企业中，普遍存在的一个问题就是预算松弛，这一问题给企业经营业绩和战略目标的实现均带来了负面影响，近年来受到普遍关注。

关键词：预算管理；预算松弛；成因；对策

一、导论

预算管理在西方国家中的应用与发展始于19世纪末的产品成本控制，至今已有100多年的历史，对企业组织管理的贡献十分显著，并且它的完善带有经济发展、管理理论发展的痕迹。在我国，实务界和学术界对预算管理的关注也早已普遍。当企业管理者采用财务预算执行情况作为各部门的绩效考核标准时，预算松弛（Budget Slack）行为便应运而生。预算松弛的表现形式主要有各预算执行部门低估产销量、降低销售价格、隐藏收入、虚报成本、夸大预算完成难度等等。预算松弛行为自出现便引起学者们的广泛关注，历经几十年仍未减弱。

上世纪七十年代美国学者Schiff&Lewin率先提出了预算松弛的概念，他认为，预算执行者是其部门预算的直接负责人，为了降低完成任务的难度，在预算编制过程中他们会制定较为宽松的预算标准，使其获得的资源数量多于完成任务所需要的数量，或者压低预算产出量，使收入预算低于预期实现值，这种行为就是预算松弛。其主要表现为两点：其一，蓄意夸大所在部门的预计资源耗用量，虚报成本费用预算，夸大完成预算难度；其二，蓄意低估预期的产销水平，隐藏预期将会实现的收入。目前较为主流的观点是，预算松弛行为是企业内部管理中的机能协调行为，它会带来员工工作状态的松懈并降低企业的整体运转效率，由于这种行为的存在，使得预算作为绩效考核标准失去了本该应有的客观性，难以反映企业真实的经营状况。

我国学者对预算松弛的一般定义是，预算松弛是指最终确定的预算水平与最优预算水平之间存在一定差异，这一差异不仅普遍存在，而且直接挑战了预算管理制度的有效性。潘飞、程明（2007）曾以886个我国自愿披露预算信息的上市公司为样本进行研究，证实了预算松弛行为的普遍存在性，并且发现规模越大的公司越可能出现预算松弛。从局部和短期视角来看，预算松弛有利于部门预算负责人完成预算目标，但是从整体和长远视角来看却严重损害了企业的整体利益。因此，从根本上剖析预算松弛的成因，科学有效地解决预算松弛问题，不仅有利于全面预算管理模式对企业日常生产经营和投资筹资活动进行有效筹划，而且更加有利于企业长远战略目标的实现。

二、预算松弛的消极影响

现代企业预算管理中，预算松弛毫无疑问已经成为企业战略目标顺利实现的障碍，它的出现不仅破坏了企业战略的有效性，还降低了企业的总体竞争力，对于谋求可持续发展的企业来说弊大于利。本文认为预算松弛给企业带来的消极影响主要由以下几点：

（一）预算松弛不利于企业内部的经营管理；

部门预算负责人制定较为宽松的预算水平，使其与最优预算水平之前存在一定差异，由此反映的企业资源需求情况、盈利能力和财务状况缺乏客观真实性，使得企业管理者在决策时无法形成科学有效的结论，进而降低了管理者的经营管理能力并扰乱了企业内部业务有序进行的状态。

（二）预算松弛不利于资源的合理配置；

预算编制是对企业内部资源使用权、决策权的分配过程，为了超额完成预算目标，部门预算负责人通常会低估企业经营收入、高估企业成本，压缩目标利润。因而在企业经营过程中，预算松弛行为使得企业资源无法得到合理配置，资源不恰当地流向了松弛的部门，这部分资源对企业业绩增长并不能真正发挥作用，而另一方面，真正需要资源的部门却得不到应有的支持。企业资源无法得到合理配置必然会对其使用效率造成严重的影响。

（三）预算松弛不利于实现利润最大化。

部门预算负责人为了得到较好的考核结果，在编制预算时压低预算产出量，使收入预算低于预期实现值，这样的预算降低了员工的工作积极性，无法挖掘企业的发展潜力，同时还带来了大量的无效预算，使得成本费用无法达到最优水平，在这两方面的共同作用下，企业无法实现利润最大化的目标，经营效益将受到严重的不利影响。

三、企业预算松弛的成因

要想使得預算松弛问题得到有效解决，第一步是研究这种行为的形成原因，其次要分析这些影响因素与预算松弛行为之间存在怎样的内在联系。本文认为，导致预算松弛产生的原因主要有以下几点。

（一）预算目标

探究预算松弛的成因，首先要考虑的就是预算目标的清晰度，它与预算松弛程度呈负相关关系，也就是说，目标清晰度越高，预算松弛程度越低，企业经营业绩相对越好。目前我国许多企业并未认清战略目标的指导作用，任其不切实际、流于形式，在此影响下的预算目标也会丧失明确的方向。国外学者Yuen在2004年研究发现，清晰的预算目标对降低企业内部预算松弛的发生几率有显著作用。

预算管理是企业实现战略目标这一持续过程中的重要环节。预算编制的目的是优化资源配置，提高企业经营业绩，从而促进企业战略目标的实现。而部门预算负责人的目的是获得良好绩效考核结果的目的，因此企业管理者与部门预算负责人目标不一致也是预算松弛产生的原因。站在“经济人”假设的基础上，部门预算负责人会从自身利益出发，编制宽松的预算，目的是为了使得预算目标更容易实现，从而获得良好的绩效考核结果。

（二）参与性预算

参与性预算编制方法是产生预算松弛的前提。为了克服传统预算编制方法的缺点，尽量照顾到各下属单位的需要，统筹兼顾，现代企业普遍采用参与性预算编制方式。这是一种自下而上或上下结合式的预算编制方法，一般来说，各部门管理人员都要参与到预算编制过程中来，根据企业预算总目标编制本部门的财务预算，然后上报预算委员会。这种预算编制方式在企业中创造了一个民主的环境，提高了各部门预算负责人对于预算目标的认可程度，激发各部门执行预算的积极性。但是从另一个方面来看，参与性预算的这些优点正为预算松弛的出现制造了机会。

（三）预算考核和激励

一般情况下，企业管理者采用部门预算执行情况对进行绩效考核，部门预算负责人的薪酬受部门预算考核情况的影响，因此为了获取更大的自身利益，部门预算负责人会编制容易实现的预算水平。国外学者通过对比“真实诱导报酬契约”和“松弛诱导报酬契约”两种薪酬模式发现，前者预算松弛程度小于后者。国内学者张朝宓等（2003）认为，由于预算松弛时常出现在以预算执行情况为基础的绩效考核环境中，导致激励和薪酬方案引起了学者们的讨论。郑石桥和王建军（2008）通过实验研究法发现，无论是否存在信息不对称，真实诱导报酬方案下的预算编制松弛和执行松弛都要低于松弛诱导报酬方案。

（四）信息不对称

现代企业发展到一定阶段便出现了两权分离，由此带来了职业经理人相对于股东而言掌握着企业更为准确真实信息的现象，这种现象一直是公司治理关注的对象。在预算编制过程中，由于部门预算负责人相对于企业高层管理者或预算委员会来说具有显然的信息优势，这就为他们虚报成本、隐藏收入、夸大预算的实现难度提供了便利。企业规模越大，信息不对称的程度越严重，这时即便企业董事会或预算委员会明知信息不对称的存在，也因多方面原因不能及时获得客观真实的数据，预算松弛便获得了滋生的土壤。

学者研究表明，信息不对称对预算松弛的形成有密切关系：Chow等（1988）认为，预算松弛与上下级之间信息不对称程度存在正相关关系，尤其是当绩效考核以预算执行情况作为依据时，部门预算负责人更有可能隐瞒真实信息从而编制对自己有利的预算。

（五）不确定性和风险偏好

不确定性和部门预算负责人的风险偏好也是预算松弛的成因之一。无论采用增量预算法还是零基预算法，编制预算时都是以历史经验和对未来的预测为依据。正常情况下，预算编制人不可能预测到未来将会发生的所有事件，尤其是一些无法抗力事件。并且，宏观环境和中观环境的变化会带来企业内部微观环境的变化，反映到财务预算中便是收入和成本费用的变动，这些变动如不被高层管理者认可并调整预算标准的话，将会给部门预算执行带来负面影响。Cyert（1963）认为，由于市场和生产任务等因素导致的不确定性会影响预算下级的实际生产能力，因而下级会通过预算松弛来降低风险。也就是说，部门预算负责人会出于避免不确定性负面影响的考虑，编制较为宽松的预算。可见，预算松弛成为部门预算负责人降低或规避风险的重要手段，并且不同风险偏好的部门预算负责人通过预算松弛规避风险的程度明显不同，风险厌恶高的部门预算负责人会更容易采取预算松弛。

（六）缺少预算管理组织体系

随着我国经济繁荣發展，大型企业越来越注重科学的内部管理。但是目前我国多数企业存在的一大问题就是缺乏预算管理组织体系，这也是导致预算松弛出现的主要原因之一。袁细寿（2007）研究发现，在我国，由预算管理机构做出预算决策的企业占比尚不足20%，大部分企业都是由总经理或者总会计师做出预算决策。换句话说，目前来看，我国企业预算管理组织机构的设置还是很不科学，无法就企业预算形成有效决策，设置预算管理委员会的企业更是十分稀少。

由于缺少预算管理组织体系的保障，企业预算决策、预算执行、预算考核在执行过程中无法真正做到公正公平，董事会在全面预算管理中的各项权限很难切实有效的实现，而总经理和总会计师掌握着企业预算的控制和监督等大部分权利，这样不仅使得董事会无法对企业各层级实施控制，还削弱了预算管理对企业资源的整合、配置及控制作用，为预算松弛问题的出现提供了环境。

四、对策与建议

从上文分析可以看出，预算松弛现象危害企业整体战略的实现，不利于企业长远发展，因此解决这一问题迫在眉睫。

（一）制定的预算目标应贴近实际、清晰明确

寻求企业长远发展要求建立以战略为基础的预算目标体系，为了制定贴近实际、清晰明确的预算目标，必须明确两个问题：其一、企业战略目标必须具有指导性和可操作性，必须从企业实际情况出发，从而保证企业预算目标贴近实际；第二、企业战略与企业预算之间的连接关系必须清晰，基于企业战略设定的预算目标需清晰明确。

企业预算目标贴近实际、清晰明确，不仅给部门预算负责人明确了方向，并且有效避免了盲目不科学的预算目标激发预算松弛动机的可能性，对预算松弛行为有根本性的遏制作用。

（二）细化预算指标，优化预算考核标准

为了促进全面预算管理在企业实践中发挥积极作用，在确定总体预算目标后要深入细化预算，将预算目标分解到管理部门的每项业务和个人；并且要优化预算管理制度，使各部门目标清晰明确、减少预算执行过程中不必要的麻烦，提高企业内部运转效率；另外，还要优化预算考核标准，健全关键业绩考核体系，形成责、权、利相结合的机制，从而根据层层分解得到的关键业绩具体指标考核各个岗位的绩效。

表1 企业预算考核指标示例

考核指标计算方法考核基数考核周期

收入完成比收入实际完成值/收入预算值序时完成比月度

日常可控成本费用完成比部门日常可控成本费用实际值/预算值序时完成比月度

专项可控成本费用完成比部门专项可控成本费用实际值/预算值100%年度

产品销售毛利率（销售收入-销售成本）/销售收入行业平均值月度

预算准确率实际值/预算值*100%100%年度

管理费用下降率（考核期管理费用/考核期销售收入-基期管理费用/基期销售收入）/（基期管理费用/基期销售收入）月度

（三）强化内部审计作用，降低信息不对称

在预算管理中，要充分发挥内部审计部门的监督作用，内部审计部门不仅要对预算的编制程序、预算的执行、预算反馈情况进行监督，并且要定期对各部门提供的数据进行审查，降低高层管理者与部门预算负责人之间信息不对称的程度，增加部门预算负责人虚报信息的难度和成本，促使他们没有机会和能力提供虚假信息。另外，企业内部的沟通机制也很重要。企业应建立畅通的内部沟通渠道，有效的沟通对预算目标的执行具有不可替代的促进作用，进而能在一定程度上抑制预算松弛的负面影响。

（四）采用弹性预算与滚动预算多种方式

弹性预算是基于事件发生概率采用加权平均法而编制的一种预算，能够充分降低不确定性事件对财务预算的影响；而滚动预算始终保持一个固定的周期，是一种动态预算，随着时间推移，预测也将更加准确，因而能够减少部门预算负责人由于不确定事件的发生而承担的风险。与固定预算和静态预算不同，弹性预算和滚动预算能有效降低不确定性的不利影响，因此意外事件对部门预算执行情况的影响也会降低，部门预算负责人也就不必为了避免不确定时间对绩效考核的影响而制造预算松弛。

（五）建立健全预算管理组织体系

上图简要的展示了预算管理组织体系。全面预算管理的组织机构一般应包括董事会、预算管理委员会、预算管理办公室、预算归口职能部门以及各预算执行单位，这一组织体系是否建立并高效运转决定了全面预算管理是否对企业经营业绩存在促进作用。因此，为了确保企业预算决策、预算执行、预算考核的有序推进，避免预算松弛行为的出现，必须要建立健全预算管理组织体系，明确预算执行单位的责任层次与责任界限，确保董事会在全面预算管理中的各项权限能够切实得到实现，从组织体系方面改善预算管理环境。（作者单位：中国人民大学）

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