基于五要素视角分析的医院内部控制制度建设研究

宋颖

摘 要：本文基于委托代理理论，以企业内部控制五要素分析为基础，研究五要素分析在公立医院内部控制制度建设过程中的适应性问题，并对如何改进医院内部控制制度建设提出意见。

关键词：委托代理理论；医院；内部控制制度；五要素

一、研究问题的提出

近年来，随着企业会计准则制度建设取得了显著进步，与此同时，医院的会计制度和财务制度建设也通过借鉴企业会计准则和会计制度取得了显著进步，例如，财政部2011年发布了修改后的《医院会计制度》，在诸多方面借鉴了企业会计准则和会计制度的做法。但是，医院的内部控制制度建设却没有明显进步。世界范围内，内部控制的发展已经经历了内部牵制、企业内部控制阶段、企业内部控制阶段、企业内部控制整体框架等四个重要发展阶段。在我国，企业内部控制制度建设也取得了显著进步。21世纪初以来，我国借鉴国际通行的COSO内控框架，陆续制定了《企业内部控制基本规范》和相应的《配套指引》等，在上市公司和大中型国有企业率先实施。

委托代理是内部控制产生的理论基础。因此，凡是存在委托代理问题的单位，就存在对内部控制的需求。那么，企业的内部控制制度建设取得的成果是否适合于医院、对医院内部控制制度建设具有哪些启发，这是本文的主要研究目的。围绕该问题，本文将采用规范研究与实际调查相结合的方法，首先分析我国现阶段企业内部控制基本理论与医院内部控制需求的契合性，然而，围绕五要素，挖掘医院内部控制制度建设存在的问题，并逐一提出改进建议。

二、我国现阶段企业内部控制基本理论与医院内部控制建设需求的契合性分析

（一）企业内部控制基本理论。我国内部控制制度建设是在借鉴国际COSO整体框架基础上，结合我国实际情况发展而来的。2008年财政部《企业内部控制基本规范》的发布，标志着我国企业内部控制有了标准框架，因此，该文件的权威性高。根据该文件，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。根据《企业内部控制基本规范》，有效的内部控制应该包括五个要素。（1）内部环境。（2）风险评估。（3）控制活动。（4）信息与沟通。（5）内部监督。

（二）企业内部控制基本理论与医院内部控制建设需求的

契合性分析。美国经济学家伯利和米恩斯在20世纪三十年代提出，所有者和经营者相分离，即两权分离，会导致委托代理问题。所有者是委托人，经营者是代理人，两者目标并不完全一致，如果缺乏有效的手段制约代理人，则代理人可能会侵害委托人利益。随着经济学与公司财务学的不断发展，委托代理问题不仅体现为所有者和经营者，也存在于单位内部不同层级结构之间，例如，高层管理者和中层管理者的目标也可能不一致。

委托代理问题在医院同样存在。以公立医院为例，随着我国医疗卫生体制改革的不断推进，我国的公立医院自主经营权逐渐形成，政府权力下放，公立医院普遍形成了院长负责制和党委领导下的院长负责制两种典型的治理模式。显然，作为出资者的政府，是医院的所有者，代表全民行使对医院的所有权；院长，作为医院的经营管理者，类似于企业的总经理。出资者的政府与院长之间存在委托代理关系，院长与下属各层级员工之间的利益也可能不一致，也存在着委托代理关系。

基于以上分析，尽管医院与企业具有诸多差异，例如，医院以公益性为目的，医院也通常没有完整的董事会、监事会和经理层设置，但是医院内部控制制度也是为了保证医疗业务活动的有效进行，保护医院资产的安全和完整，保证财务收支合法、财务报告及会计信息真实，预防、发现、纠正错误与舞弊，组织和考核经济活动，提高工作效益和经济效益，在医院内部所采取和建立的各种措施和办法构总称，这与企业内部控制定义和目标也具有很强的相似性，企业内部控制五要素分析，同样也可以适用于医院。

三、医院内部控制制度建设存在的问题及对策

第一，医院的控制环境存在的问题及对策。良好的内部控制环境，需要有健全的公司治理结构、机构内部设置及和科学的权责分配、匹配的人力资源政策和企业文化等，它们共同构成了内部控制实施的基础。但是，医院的控制环境显然有待改进。我国，我国的公立医院普遍是院长负责制或党委领导下的院长负责制，并未建立起与企业类似的股东大会、董事会、监事会、经理层的框架。由于医院业务专业性特点，医院的院长通常是具有较高医学素养的医生担任，相应的，医院的领导班子也都以医生为主，医院的医院机构设置也都主要围绕医院业务特点，这种组织架构满足了医院作为救死扶伤机构的要求，但是，却可能不能符合内部控制制度建设的要求。例如，在这种组织架构中，医院的财务部门和审计部门通常是医院的中层组织，直接受院长或院务会统一领导。我们知道，财务处和审计处的地位影响其独立性，特别是审计处的独立性对会计信息真实性具有重要意义。因此，经过长时间发展，现代企业基本放弃了财务长和审计长受总经理领导的做法，企业通常在董事会下面设置审计委员会，负责企业的审计工作。这种做法，有利于董事会更好的对经理层进行监督管理。但是，医院现行的组织架构设置则难以达到这种目标。例如，卫生局对医院院长进行考核，会计信息是考核的支撑材料之一，但会计信息的生产部门却是受制于院长或院务会的领导，院长对会计信息的生产过程和生产结果具有很强的干预能力。因此，提高医院内部控制的有效性，首先需要改革医院的组织架构和人员设置，提高财务和审计部门的独立性和权威性。

第二，医院内部控制风险评估存在的问题及对策。完善的风险评估需要进行科学的目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。医院的总体目标设定是比较清晰的，总体目标是保证医疗业务活动的有效进行、保护医院资产的安全和完整、保证财务收支合法、财务报告及会计信息真实。但是，为了达成这种主要目标，医院应该针对每项业务活动，找出关键风险点，分析关键风险的重要性并制定相应策略，做出规避风险、降低风险、分担风险或承担风险的决策。然而，目前，大多数医院风险理念不强，只在医疗等个别方面建立了风险预警机制，但在医院规模的扩大、就诊人次的增加、基本建设的投入等重大决策上和资金的管理控制上，缺少科学的、合理的可行的论证，从而使风险投资缺乏严格有效的投资决策审批机制。鉴于医院普遍缺乏风险管控部门，我们建议医院由财务处和审计处牵头，负责寻找医院各项经济活动的主要风险点，对这些风险点进行定性或定量分析，进而寻求对策，并将取得的成果书面化，在实践中不断完善。

第三，医院内部控制控制活动存在的问题及对策。控制活动是对风险评估的回应。科学的控制活动，需要科学的不相容职务分离控制、授权审批控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。目前，大多数医院的控制活动并没有严格按照这些方面进行。其一，岗位设置虽然基本满足不相容职务分离原则，但是，员工轮岗缺乏制度化，轮换时间、轮换决策程序等没有严格的书面制度为支撑。其二，医院的预算控制有待改进。医院的预算编制通常是由财务部门独立完成，医院其他部门没有参与到预算编制过程中，导致预算数字的确定具有随意性。由于预算编制不科学，预算也不能较好的发挥监督控制的职能，偏离预算的惩罚机制不健全。科学的绩效考核需要有科学的预算作为支撑，预算控制不健全也将导致绩效考核机制不完善。

第四，医院内部控制信息与沟通存在的问题及对策。信息的及时准确收集及传递，确保了内部控制有效展开通道的顺畅。因此，医院应及时、准确地收集、传递与内控相关的信息，确保信息在医院内部、医院与外部有效地沟通，从而确保医院内部控制的高效率运行。但是，医院内部不同部门之间的信息沟通并不顺畅。医院的各个医疗部门通常由享有精湛医术的医生和护士等医务人员组成，医院医疗部门之间在业务方面的合作与沟通通常是比较顺畅的，例如，外科手术医生可以迅速的根据检验科的检验结果提出手术方案，然而，医院的各个医疗部门与管理部门的信息沟通可能并不顺畅。由于医务人员缺乏会计意识，财务工作人员也缺乏医务知识，医院财务人员与医疗部门之间缺乏会计信息沟通的平台。本文建议，医院应该建立完善的信息收集、传递和沟通机制，确保各级管理人员能够及时准确的获取各种内部外部信息，确保向不同级别的管理人员汇报详细程度不同的各类信息。

第五，医院内部监督存在的问题及对策。内部监督是内部控制有效实施的机制保障，内部监督的有效实施，需要明确内部审计和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求，确保事前、事中合事后内部监督的有效运行。现代医院一般设置有内部审计部门，它对医院内部控制的有效性以及提出改进建议方面起着关键作用。然而，多数医院领导对内部审计的重要性认识不一，内部审计部门权威和独立性不够，内部审计部门通常是与财务部门平行的机构，对财务部门的工作进行审计时缺乏足够的权威性；内部审计通常受院长领导，对院长负责，使得内部审计难以发挥对医院领导的监督作用。如此，医院的内部审计机构不能真正发挥内部监督的作用，缺乏对内部控制执行情况的个别评价和持续监控的能力、缺乏缺陷纠正和改进监督的能力。为此，确定内部监督部门在组织架构中的恰当位置，对提高内部监督部门的独立性和权威性，具有重要意义。

四、研究结论

本文结合企业内部控制制度建设的最新发展成果，从内部控制五要素视角分析了医院内部控制存在的问题，并提出了相应的对策。本文认为，改革医院组织架构体系，建立科学的法人治理机构，确保所有权、决策权、经营权和监督权等权利的清晰界定，权利分配与制衡机制的有序运行。为了达到这种目标，医院应该考虑建立类似于企业董事会的决策机构，成员不仅包括卫生行政部门、国有资产管理部门、医院代表、出资者代表，还应该包括社会群众，以体现医院公益性的特征。除此之外，应该加快医院人事制度改革，培养职业化管理队伍，把医学上有造诣的专家从行政管理事务中解脱出来，也确保由管理专家对医院进行有效管理。

参考文献：

[1] 财政部会计司.企业内部控制规范讲解[M].经济科学出版社，2010年。

[2] 段强.论内部控制制度审计的手段与方法[J].东北财经大学学报，2001（4）。