执行新事业单位会计制度的思考

龙岩市疾病预防控制中心　邱毅伟

执行新事业单位会计制度的思考

龙岩市疾病预防控制中心邱毅伟

新的《事业单位会计制度》既保留了原制度的合理内容，又进行了若干重大突破和创新。该文在分析新制度的重大变化基础上，总结其变化对事业单位会计核算的影响，提出了事业单位会计制度进一步改革的方向。

事业单位新会计制度会计核算

财政部要求各级事业单位自2013年1月1日起，执行新的《事业单位会计制度》。新事业单位会计制度的实施，首先在公共财政体系中，满足了财政管理改革的需要；其次，通过加强事业单位的财务管理和会计核算，在实际执行中配合《事业单位财务规则》的实施；最后，新事业单位会计制度对事业单位的会计行为做了进一步的规范，这对提高事业单位会计信息的质量帮助很大。

1　新事业单位会计制度的重大变化

1.1增加了与财政预算改革相关的会计核算内容

新制度增加了与国库集中支付、部门预算、政府收支分类、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容。如：新增了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”两个科目，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度；新增了“应缴国库款”和“应缴财政专户款”两个科目，分别反映事业单位应上缴国库和应上缴财政专户的资金；新增了“财政补助结转”、“财政补助结余”两个净资产科目，以全面反映财政补助结转结余情况；单独设置“非财政补助结转”科目，用以核算事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、需按规定用途使用的结转资金。

1.2新事业单位会计制度对资产计量进行了重点阐述

新制度对资产的计价和入账管理等做了明确的规定，意在加强国有资产的管理，确保国有资产会计信息的完整性。这些都是从局部上对会计基础、会计信息进行完善补充和规范。

（1）提出固定资产的“名义金额”计价。新制度规定，在没有相关凭据、同类资产的市场价格无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产情况。这项规定解决了事业单位实务中普遍存在的接受捐赠、无偿调入资产计量口径不统一、相关资产不入账等问题。

（2）创新引入“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销的处理方法。新制度按照修正的权责发生制，规定了“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法，新设“非流动资产基金—固定资产、无形资产”科目，即在计提折旧和摊销时，借：非流动资产基金—固定资产、无形资产，贷：累计折旧/累计摊销。

（3）新设“待处置资产损益”。新制度规定，事业单位资产的处置（包括资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废等）均转入该科目，经批准予以核销时，再从该科目转入相对应的支出类科目。年度终了时本科目一般无余额。

1.3明确规定基建数据并入会计“大账”

新制度增设了“在建工程”科目，并在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，要求至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在会计“大账”中按新制度进行处理。

1.4着力加强财政投入资金会计核算

新制度重新界定了财政补助收入的核算口径，从同级财政部门取得的各类财政拨款，计入“财政补助收入”；从非同级财政部门取得的财政拨款计入“其他收入”或“事业收入”。新制度强化“事业支出”科目多维明细核算，既要按“基本支出”和“项目支出”，“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，又要按“支出功能分类”和“支出经济分类”相关明细核算；并要求在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。对财政资金结转结余也增设了“财政补助结转”和“财政补助结余”科目核算，进一步规范了非财政补助结转、结余及其分配的会计核算。

1.5改进与优化财务报表体系和结构

新制度用“财务报表”取代了原制度的“会计报表”，明确财务报表包括会计报表及其附注，取消了原制度的收支情况说明；同时新制度全面改革了资产负债表，借鉴会计核算的国际通行做法，规定资产负债表项目按照流动资产与非流动资产、流动负债与非流动负债分别列示。同时为满足预算管理要求，增设财政补助收入支出表，较好地实现了预算管理信息与会计信息的对接。

2　新事业单位会计制度执行中的问题思考

2.1会计基础与会计信息质量要求的问题

新事业单位会计制度规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。此处虽然明确了事业单位会计核算基础是一般收付实现制，但是并没有进一步就单位性质以及业务范围划出标准，予以界定，这就可能引起会计核算模糊不清，给以后事业单位在核算中变更会计基础提供了可能。而会计基础一旦发生变化，整个会计信息质量就会受到质疑，甚至可能完全不能反映事业单位的财务状况。会计信息质量要求的八大要素分别是可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性。如果提供的会计信息出现失真的情况，就无法满足决策需求，那么会计核算对于事业单位而言就成了一种机械式的行为。

2.2事业支出需区分财政补助支出和非财政补助支出问题

新事业单位会计制度为加强财政投入资金会计核算，加强财政资金的科学化精细化管理，要求“事业支出”按“基本支出”和“项目支出”、“财政专项资金支出”和“非财政专项资金支出”等多维明细核算，同时依照 “支出功能分类”的“款”级科目和“支出经济分类”明细核算。对于事业支出需要按政府收支分类进行细分的规定，不仅仅是多设置几个明细科目的问题，还要把事业支出归集到财政补助支出和非财政补助支出，这是个难点。

一直以来，事业单位的支出都只分基本支出和项目支出，再在基本支出和项目支出下按经济分类支出科目设置核算。项目支出都是专项经费支出，可以与财政拨款进行配比，但基本支出中列支的经费比较复杂，包括财政拨款、事业收入、其他收入等，很难区分哪些支出是财政补助资金安排的，哪些是事业收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在会计核算时无法计量事业支出中资金使用来源，年终决算时，财政补助结转/结余、非财政补助结转和事业结余的金额就无法确定，财政拨款收入支出表就无法准确填制。

2.3会计核算中出现的问题

2.3.1存货核算混合制

新事业单位会计制度中的存货等流动资产不采用双分录模式，没有实现反映事业单位预算执行情况和财务状况的双重目标。新制度规定购入存货并支出货款，借记“存货”，贷记“财政补助入/零余额账户用额度/银行存款”；领用和发出存货时，借记“事业支出/经营支出”，贷记“存货”。由此可见，这是采用收付实现制与权责发生制混合制核算存货，购入存货采用收付实现制，领用和发出存货采用权责发生制，因此，事业单位购入的存货没有及时的领用、发出，势必影响预算的执行率，该科目期末借方余额既反映事业单位存货的实际成本，也能反映未列支的“沉淀”的预算资金。

3　事业单位会计制度进一步改革的发展方向

2.3.2国库集中支付有关核算

新制度新增了与国库集中支付相关的会计核算科目“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度。针对财政直接支付和授权支付两种方式，新制度分别规定财政补助收入的确认与会计处理方法：平时财政直接支付采取“以支定收”的方式确认收入，借记“事业支出”，贷记“财政补助收入”，颠覆了传统会计学原理；年终，财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额，通过“财政应返还额度”核算，确认收入，借记“财政应返还额度”，贷记“财政补助收入”。“以支定收”的方式确认财政补助收入，若事业单位支出频繁、笔数多，收入确认数容易出错；其次至年末，造成“财政应返还额度”与国库沉淀的预算资金数对账困难；再次，月报“收入支出表”所反映的收入方面的会计信息对事业单位管理者没有多大意义。

2.4财政拨款补助资金不能及时到位影响会计核算的问题

新事业单位会计制度中重点规定了加强对财政拨款投入资金的会计核算，这包括对财政补助收入范围的界定，统一口径地进行会计核算等。当财政拨款补助资金不能及时到位时，单位预算中正在进行的本应由财政补助资金实施的项目，却不能停止实施，从而要使用非财政拨款补助资金垫付支出，这样就势必影响到财政拨款补助资金收支的会计配比核算。当财政拨款补助资金后期到位时，就要做大量的重新核算调整，新事业单位会计制度中重点增加的财政补助收支表的有效性和时效性得不到保证，严重影响会计信息质量要求。

执行新制度给事业单位财务管理工作带来的积极影响在于促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映。为使事业单位财务信息能够更加科学化、精细化，满足各级财务报表使用者的需要，本文认为应从以下方面加以改进：

3.1进一步协调预算、财务的双目标

事业单位是以政府职能、公益服务为主要宗旨的公益性单位，参与社会事务管理，履行管理和服务职能，资金来源主要为国家财政拨款。作为财务报表使用者之一的社会公众和审计部门，更关注国家财政资金的使用与原预算是否一致，侧重预算资金收入、支出及结存的核算；而作为财务报表使用者另一方的政府和其主管部门，更关注资金使用的潜在风险与收益，侧重资金的使用是否发挥了效益最大化。

因为财务报表信息使用者的目的与侧重不同，所以事业单位按现行方法所编制的财务报表无法满足不同财务信息使用者的要求。笔者建议可以借鉴其他国家的一些做法，即以社会公众与审计部门为主要财务信息使用者的预算报告、决算报告，采用收付实现制编制；而以政府与其主管部门为主要财务信息使用者的综合财务报表如资产负债表等，可采用权责发生制编制。这样不仅有利于加强社会公众和审计机关对预算资金使用的监督，也可以使政府部门更好地认识所面临的潜在风险与效益，正确评价财务绩效状况，合理地进行决策。

3.2进一步扩大“双分录”核算应用范围

新事业单位会计制度中，“双分录”核算模式仅限制于非流动资产，而存货等流动资产、负债则不采用双分录模式，在一定程度上不能如实反映事业单位预算执行情况和财务状况。事业单位会计新制度可以参照新的《行政单位会计制度》，进一步扩大“双分录”方法应用范围：新增存货、预付账款、应付账款、长期应付款等科目，相应地在净资产增设“资产基金”和“待偿债净资产”。如存货采用双分录模式后，购入存货并支出货款，借记“存货”，贷记“资产基金—存货”，同时借记“事业支出/经营支出”，贷记“财政补助入/零余额账户用额度/银行存款”；领用和发出存货时，借记“资产基金—存货”，贷记“存货”。这样，修正了事业单位购入的存货没有及时领用、发出时，不影响预算的执行率；期末存货借方余额反映事业单位存货的实际成本，而未发出或领用的存货则以净资产的形式存在。

3.3进一步明确权责发生制核算范围

新制度引入权责发生制的概念，但没有进一步就单位性质以及业务范围划出标准，予以界定，容易引起会计核算模糊不清，进而影响会计信息的相关性与可比性等。因此可以允许同一事业单位根据资金性质的不同，采用不同的会计核算基础作出统一规定。如财政资金仍采取收付实现制进行核算，按原编制方法编制财务预、决算报告，向人大提交相关资金实际使用情况；而对于市场性质的资金，则完全可以按照权责发生制进行核算。这样对于事业单位自身，既强调了财政资金“专款专用”的严肃性，又能恰当地评估其市场行为带来的效益与风险。

［1］乔元芳.解读新《事业单位会计制度》的八项主要突破与创新［J］.新会计，2013（2）：24-28

［2］财政部会计司有关负责人就修订发布《事业单位会计制度》答记者问［EB/OL］.财政部网站.

［3］刘用铨.政府综合财务报告编制.福建省高级会计人员培训三期讲义，2014.