新收入确认准则解读

岳奕宏

摘 要：2014年5月28日国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合发布了新的收入确认准则。新准则对会计界及整个经济环境都产生了极大的影响。两大会计准则的趋同提高了全球范围财务报告信息质量，具有重大的理论和实践意义，对我国会计准则的发展具有重要的参考价值。文章介绍了新准则产生的背景和适用范围，对新收入准则核心原则和五步收入确认法进行了详细解读，并且简要叙述了新准则的重要影响和国际会计准则趋同对我国的启示。

关键词：收入确认 会计准则 国际会计准则理事会 美国财务会计准则委员会

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）03-132-02

一、新收入确认准则概况

2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员（FASB）会联合发布了一项新的收入确认准则。新准则将改善有关收入的财务报告并且将提高其世界范围的可比性。

1.新准则的产生背景。收入作为一项财务报告的重要指标，经常被使用者用来评估企业的财务表现和未来前景。但是，在全球经济一体化、跨国企业迅速发展的大经济背景下，作为全球两大主要会计准则，国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计准则（GAAP）对于收入的确认的要求却不尽相同。这往往导致了对于相似的经济交易会产生不同的会计处理。并且，对于旧的收入确认准则，国际财务报告准则与美国公认会计准则都存在一定的缺陷：国际财务报告准则缺乏足够的细节规范，与之相反，美国公认会计准则则规定地过于详尽并且在内容上存在一定的矛盾。为了改善这些问题，两大协会通过全方位的协作，制定了新的、相互融合的收入确认准则，新准则将会同时应用在于国际财务报告准则与美国公认会计准则中。两套准则的趋同不仅改善了财务报表信息的质量和一致性，并且极大提高了在应用不同准则的企业之间的可比性。

2.新收入确认准则概况。新的收入确认准则的核心原则是：企业主体确认的收入应当反映向顾客转移的商品或者劳务，其金额为企业主体预期有权换取的该商品和劳务的对价。此外，新准则还增加了对于收入披露的要求；给旧准则未加强调的部分交易（如，提供劳务收入和合同更改）提供了指导。

新准则的发布为收入的确认提供了新的框架，同时取代了现有的U.S.GAAP和IFRS中有关收入确认的准则。它剔除了所有原本U.S.GAAP中对具体行业和交易的规定。新的定性及定量的披露要求旨在帮助财务报告使用者了解与顾客的合同收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性。企业可以通过应用五步法模型来确定收入确认的时间点和金额。

新的收入准则将会被纳入国际财务报告准则（IFRS），被命名为国际财务报告准则第十五号——与顾客的合同收入（Revenue from Contracts with Customers）。它将替代国际会计准则第十八号——收入，和国际会计准则第十一号——建造合同及相关解释。与此同时，该准则也将替代原本的美国财务会计准则委员会（FASB）会计准则汇编（ASC）关于收入确认的第605号主题，成为第606号主题——与顾客的合同收入。

适用国际财务报告准则的企业必须将新的收入准则应用于2017年1月1日起及之后會计期间；适用美国公认会计准则的上市企业须对2016年12月15日之后会计期间的财务信息使用新的收入准则。只有适用IFRS企业可以提前使用新的准则。

此次改革致力于建立一套适用于世界范围内各个行业的收入确认准则，可比性是这次新准则设立的重要目标之一。所以，新准则更多的强调了原则的确立，而非针对具体行业的指导。

二、新收入准则的适用范围

新准则将应用于除以下几类合同之外的所有的向顾客提供产品和劳务的合同，不包括在新准则范围内的合同有：租赁合同、保险合同；属于某些金融工具准则范围的一些权利和义务，例如：衍生物合同；除产品和劳务的保修之外的其他担保合同（仅适用于美国公认会计准则）；能够促进企业与顾客之间销售的非货币性资产交换。

与顾客的合同收入有可能存在部分适用新准则，部分适用其他准则的情况，例如：资产租赁和租赁设备的维护合同。若其他准则针对这种情况存在具体的规定，则可适用于其他准则，否则就要适用新收入准则。

新准则一些步骤也将应用于非企业正常生产活动产生的资产的交易，如无形资产和固定资产的销售，包括房地产交易。

三、五步收入确认法的具体应用

为了配合新准则的核心原则的实施，IASB与FASB同时发布了一个五步收入确认法模型：

步骤一：明确与顾客的合同；

步骤二：明确合同中的履约义务；

步骤三：确定交易价格；

步骤四：分配合同中交易价格至每一项履约义务；

步骤五：当企业满足了（或者被视为满足了）履约义务时确认收入。

企业需要应用五步收入确认法模型来确定何时确认收入以及确认收入的金额。该模型明确了企业应当在商品或者劳务的控制权转移给顾客时，以企业预期有权换取的金额确认收入。当商品或者劳务的控制转移给了顾客，收入可以再一个时间点上确认；当分期确认这种方法可以更好描述企业的履约情况，收入也可以通过一段时间来分期确认。

1.步骤一：明确与顾客的合同。新的准则将合同定义为两方或者多方之间达成的一项协议，能够对各方产生具有法律效力的可执行的权利和义务。合同既可以是书面和口头的，也可以是一种商业惯例的暗示。

合同必须满足以下三个条件：（1）被批准的具有商业实质的协议；（2）付款条件和各方权利可辨认；（3）各方都有执行权利和履行义务的意图。

除此之外，收入确认的前提是应收款项极有可能被收回。在这一点上，国际财务报告准则与美国公认会计准则存在不同。适用IFRS的企业将“可能性”的门槛设置的低于适用GAAP的企业。

总的来说，步骤一相对直白简单，容易操作。但是，企业应当注意当合同的修改时，新准则要求会计人员判断是否合同的修改产生了新的合同。如果修改只是增加了合同的标的物的数量与相应的报酬，那么增加的标的物可以被单独计量，视为新的合同，不会影响原本的合同。如果没有产生新的合同，那要判断合同未完成的部分是否与修改之前产生了实质性的不同。若产生了实质性的不同，则需要终止原合同，产生新合同。

2.步骤二：明确合同中的履约义务。当合同中包含一项以上的履约义务（包括商品或者劳务），若每项义务彼此独立，则需分开计量。如果每项履约义务不是独立的，则需要与其他义务一起计量。判断独立性需要满足以下两个条件：（1）顾客可以根据已有的资源单独从这项商品或者劳务中获得利益。（2）企业承诺转移的商品或者服务应当可以明确地区别于其他承诺。

例如，一个企业签订了一份防盗系统的安装和五年的保修合同。首先，要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务，如果可以单独购买，则视为单独的合同；如果不能，则需继续判断保修服务是否提供了在产品的合理保障范围之外的额外的服务，如果是额外服务则视为单独的合同；如果不能则合并计量。

3.步骤三：确定交易价格。交易价格代表了企业预期有权收到的金额，这一步需要综合考虑很多因素。

首先，交易價格的确定需要会计人员的判断和估计，尤其当价格是一个变量，存在不同的可能，需要确定一个最可能的金额。例如，当企业提供一项服务的交易价格存在两种可能，按时完成服务可以获得服务价格和奖金，未按时完成只能获得服务价格。会计人员判断企业极有可能按时完成这项服务，那么这笔奖金就应当计入交易价格。如果存在大量的交易，会计人员判断其中70%可以按时完成，那么可以将所有交易奖金总额的70%计入交易价格。然而，对于这类交易，新准则提出了一个限制条件，当企业判断最有可能的收入时必须保证该项收入不会被撤回。相较于之前准则对于这种存在变量的交易通常视为零收入的处理，新准则提高了收入的准确性，但是需要极大地依赖会计人员在交易过程中的判断技巧。估计的交易价格必须在每个季度进行更新。对于估计的交易价格仅存在以下一个例外，根据销量或者用量而定的知识产权许可收入，例如版税收入，只有当销售和使用真正发生才能确认收入。

当合同存在明显的融资因素，例如存在较长的付款期，企业应当调整销售收入的确认，同时确认借款和利息收入。但当付款与商品的转移发生在一年之内则该交易不被视为融资，不需要调整收入。

4.步骤四：分配合同中交易价格至每一项履约义务。企业需要根据履约义务的独立销售价格的比例将交易价格分配至每项义务。例如之前的防盗系统安装与五年的保修服务，若每项服务但多标价1000元，合计售价1800元，则该企业应当分别确认900元安装收入与900元保修服务。如果不能直接获得独立销售价格，则需要使用估计价格。估计价格的方法有：市场评估法、成本加成法和残值法。

5.步骤五：当企业满足了（或者被视为满足了）履约义务时确认收入。企业将商品或者劳务的控制转移给了客户被视为满足履约义务。步骤五体现了新准则的核心，控制的转移，替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制的转移既可以在时间点上完成，也可以分期完成。当该笔交易满足以下任意一条时，企业应该分期确认收入：（1）顾客同时收到和消耗企业提供服务，例如，常规或经常性服务。（2）企业产生或提高一项顾客控制的资产，例如，在顾客的土地上建造一项资产。（3）企业对其产生的资产没有其他的用途，并且企业对于按期完成的工作具有要求付款的权利，例如建造一项只能由顾客使用的资产。

企业可以使用能够描述其履约程度的方法来分期确认收入，例如产量法、成本法。

四、新收入准则的重要影响及启示

新收入准则的应用对各行各业都产生了重大影响，也被视为会计界的大变革。对于使用完工百分比法和比例法的建筑企业，可能需要重估收入的时间；收入的确认会受到许多新的考虑因素的影响而需要加速确定或者递延确认；为了实现收入，企业的销售以及签订合同的过程需要重新考虑；新准则的应用将需要会计人员更新判断和估计得技巧，收入的确认也将更多的依赖于会计人员判断和估计的技巧；企业的信息系统可能需要更新，会计与内控的过程可能需要重新修订，新的收入准则要求收入的确认有更多的文件支持和大量信息披露；企业还需要及时与投资者和其他相关方进行沟通，确保他们在新准则施行之前能够理解其对整个商业的影响。

自2014年5月份以来，适用于国际财务报告准则与美国公认会计准则的各大企业为应对准则的变革开展了许多准备工作，对于影响较大的企业甚至成立了专门项目小组，重新审核合同和价格的评估。各大会计师事务所也在积极学习新准则的要点并且对会计的相关从业人员展开培训。

伴随着当今世界经济的飞速发展，经济一体化刺激了对于财务报告准则的趋同的需求。此次收入准则的趋同就是国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联手迈出的一大步。对于我国而言，与国际财务报告接轨已经成为不可避免的趋势，会计信息质量的提高有利于资本市场健康健全的发展，提升我国企业的认可度与国际化程度，积极促进我国的经济发展。在这种形势下我们一方面要密切关注并积极参与趋同的进程，对我国的会计准则进行一定的修订，争取早日与国际准则同步；另一方面我们也要针对国情进行适当的保留与修改，制定出具有“中国特色”的会计准则。

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（作者单位：青岛大学商学院会计学系 山东青岛 266071）

（责编：若佳）