我国地方政府债务会计核算探讨

□文/邱　静

（贵州财经大学会计学院贵州·贵阳）

我国地方政府债务会计核算探讨

□文/邱静

（贵州财经大学会计学院贵州·贵阳）

［提要］地方政府债务规模的急剧扩大使得对地方政府债务的信息披露提出更高的要求。本文对我国现行地方政府债务会计核算现状及存在的问题进行分析，并提出改进建议。

地方政府债务；会计核算；收付实现制；权责发生制

收录日期：2015年6月19日

国家审计署2013年底公告的《全国政府性债务审计结果》显示，截至2013年6月底，全国地方政府负有偿还责任的债务108，859.17亿元，负有担保责任的债务26，655.77亿元，可能承担一定救助责任的债务43，393.72亿元，地方债务呈现较快增长，2013年上半年增速达13%。虽然目前来看，我国政府债务风险总体可控，但地方政府债务规模不容乐观，由此所导致的财政危机已经引起社会各界的普遍重视。因此，及时、客观、系统、全面地反映我国地方政府债务筹集、偿还等相关信息是加强我国地方政府债务管理的迫切要求，对我国地方政府的管理及风险监控有着重要的意义。

一、我国地方政府债务会计核算现状

（一）现行地方政府债务会计核算的基础。由于政府部门的特性，政府在债务核算中本身不注重考虑经济效益问题，只用于监督和检查政府部门现金收入情况和流向情况，并以决算的形式上报上级部门。因此，我国各级地方政府部门在财政的收支和会计债务核算的过程中时刻兼顾“为人民服务”的基本目标，现行地方政府债务的会计核算以收付实现制为基础。

（二）现行地方政府债务会计核算理论研究和核算模式。我国地方政府债务会计核算理论研究起步较晚，大多是在引进国外地方政府债务核算思想，没有实务参考模式。由于每个地区、省份的实际状况不同，导致目前在我国不同地区、省份的地方政府在债务会计核算中没有统一的核算模式。有的地方政府以较为传统的核算方法进行债务核算，有的地方政府则会倾向于选择引进国外的债务核算模式。总体而言，目前我国地方政府债务会计核算的理论研究并不成熟，会计核算模式也不统一。

（三）现行地方政府债务会计核算方法。现行总预算会计主要是通过收人、支出类会计科目，对我国地方政府债券收入及还本付息支出等业务进行相应的账务处理。同时，我国现行地方政府债务会计明细账的设置方法是按照“政府收支分类科目”的规定来进行的。

当以省级政府作为债务主体，收到债券发行收入时，在账面登记存款账和收入账，借记“国库存款”和“债务收入”。在使用地方债务资金时，在账上登记“一般预算支出”的减少，政府债务利息由一般预算资金安排支付。在偿还政府债务本金时，记入“债务还本支出”。期末，政府债务收支全额结转余额。

当以省级以下地方政府作为债务主体，收到上级政府转贷资金时，通过收入类会计科目“债务转贷收入”进行核算。在本级政府对下级财政转贷政府债务支出时，在期末对会计科目“债务转贷支出”进行余额结转。同时，地方各级政府财政部门设置相应的辅助类账目，记录政府财政部门收到地方政府债券的明细情况。

二、我国地方政府债务会计核算存在的问题

（一）虚增政府净资产，夸大政府权益。目前，我国地方政府债务核算以收付实现制为基础，收付实现制核算基础下，部分债务不能进入核算范围，使得部分实际中实现了的债务得不到明确、及时地反映。在资产一定的情况下，核算的政府债务小于政府实际发生的债务，导致地方政府可用资源虚增，夸大了地方政府权益。因此，对各级地方政府债务总体情况的反映并不真实。

（二）国债转贷资金核算存在弊端。国债转贷资金是指国家将国债增发到一定数量，以财政部作为渠道转贷给省级政府财政部门，用作地方经济建设、社会发展等项目建设的项目资金。省级政府结合自身政府部门实际情况，在其管辖范围内统借、统筹、统还，财政部的还本付息工作也相应的落实到省级财政部门身上。国债转贷资金作为我国地方政府债务的主要构成之一还存在着两方面的问题：

一是科目设置不科学，不能明确资金流向。目前，“暂存、付款项”、“与上、下级往来”等会计科目是专门为核算我国地方政府国债转贷资金而设置的。这类科目表示的是“暂时性”或“待结算”的款项，与国债转贷资金的性质相违背。把一项专有资产并入类似的核算科目，不能很好地明确资金的流转方向。

二是角色地位不明确。我国地方政府国债转贷资金承担着巨大的财政风险。如地方下级政府财政部门或承包项目单位未能按时支付到期利息或是偿还债务，当地政府不得不为其垫付或直接承担偿还债务的责任。在此过程中地方财政地位不明确，不利于地方债务风险的管理。

三、地方政府债务会计核算改进措施

（一）引入权责发生制。以权责发生制作为我国地方政府债务会计核算基础具有以下优点：第一，权责发生制不会遗漏隐性地方政府债务，能详细地记录和反映地方政府实际的债务情况；第二，权责发生制对提升地方政府财政透明度有一定的保障，有助于地方政府对财政进行规范性管理；第三，由于权责发生制能够提供更详细、真实的信息，增强了地方政府会计信息的有用性，有助于地方政府会计信息使用者做出有利的决策。

（二）优化地方政府债务会计核算方法和内容。目前，我国地方政府债务会计核算的内容主要有借入款、暂存款、与上级往来、与下级往来、应缴预算款、应缴财政专户款以及各种应付款项等，地方政府有些债务信息并不能全面地反映出来。同时，我国地方政府会计在日常工作中还要负责政府预算功能，导致在对地方政府债务进行核算时不能由原来的收付实现制完全地转变为权责发生制。因此，一方面有必要对现行财政总预算制度中的负债类科目——“与上级往来”和“借入款”的适用范围以及核算范畴做相应的调整；另一方面在净资产类科目下增设“净资产调整”科目用来调整由于地方政府债务收支所引起的资产的变动，以此来控制净资产虚增的因素。具体体现在：

第一，把科目“借入款”的适用范畴扩展到省级政府财政，用来对省级政府债务规模进行核算。随着目前我国地方债务经济业务的出现，“借入款”科目的适用范围也应该由中央财政延伸到地方财政，以此来满足地方政府债务会计业务核算管理的迫切需求。

第二，将科目“与上级往来”的核算范畴由上、下级财政资金往来和年终结算业务拓展到国债和地方政府债务转贷业务范畴。会计科目“与上级往来”本来是用来核算下级政府与上级政府转贷资金往来的，但由上级政府部门作为债务主体将债务转贷给下级政府部门使用，债务主体并没有增加且主体政府所在行政区域内的债务总体规模也没有发生变化。在本质上这种业务上、下级政府部门的转贷也是一种上级政府与下级政府财政资金的往来。因此，“与上级往来”科目也可以用来核算、反映地方债转贷业务。

第三，增设“净资产调整”会计科目。“净资产调整”是属于净资产类科目，用来核算由于地方政府债务纳入预算管理后所引起地方政府财政收支以及债权债务变动情况。该科目借方表示需要消除净资产虚增因素的净资产调整数，贷方表示需要增加净资产虚增因素的净资产调整数。“净资产调整”科目期末借方余额表示净资产的应减，贷方余额表示净资产的应增。

（三）调整地方债账务处理方法。在新增“净资产调整”会计科目后，按双分录思路对我国地方政府债务账务处理方法做以下调整：

1、省级政府作为债务主体的账务调整。省级财政实际收到地方债务发行收入时，省级财政一方面登记存款资产账户和负债账户“借入款”；另一方面要登记净资产类账户“净资产调整”。还本时，下级财政以本地区政府实际偿还债务金额将还本资金上缴到省级财政，通过省级财政汇总后，连同省本级偿还债务金额一起向债券持有人偿还本金。当省级财政向债权人偿付还本资金时，首先要按还本金额减少相应的存款和负债，其次登记省本级自身承担的债务还本支出和净资产调整账户。当省级财政收到下级财政上缴偿债还本资金时，存款增加，转贷给下级财政的债权减少，不需要再调整净资产。

2、省级以下政府作为债务主体的账务调整。当收到上级政府部门债务转贷资金往来时，采用会计科目“与上级往来”进行核算。并登记存款、债务以及预算收入的变化情况，并且及时调整净资产。其余有关会计业务处理方法与省级政府相同。

（四）逐步建立健全地方政府债务会计核算体系。2015年新修订《预算法》的施行，为地方政府债务的规范与管理提供了新的法律依据，也为我国地方政府债务会计核算体系的建立带来了新的契机。地方政府应从实际情况出发，逐步建立健全政府部门的债务会计核算管理体系。通过不断地对我国地方政府债务会计核算体系进行改进和完善，使我国地方政府债务会计核算体系管理制度能够很好的适应和满足地方政府债务会计核算的需要，有利于减少我国地方政府债务管理风险，促进地方经济持续、健康发展。

主要参考文献：

［1］陈均平.我国地方政府举借债务会计问题探讨［J］.中央财经大学学报，2014.2.

［2］朱久霞，李宜轩，高妍.地方政府债务及其核算和信息披露问题研究［J］.会计之友，2014.14.

［3］孙芳城，俞潇敏.我国地方政府债务会计核算改进思考［J］.财会月刊，2012.22.

贵州省教育厅高校人文社会科学研究项目：“贵州省县级地方政府债务承载能力与风险监控研究”（编号：14ZC017）

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