上市公司资产减值会计探讨

□文/李诗晴 何 苗

（大连财经学院 辽宁·大连）

一、资产减值及资产减值会计

（一）资产减值的内涵。从会计学角度来看，资产减值是历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量时所产生的计量差异，这种计量差异源于社会经济环境的不确定性。当可收回金额低于资产历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就发生了减值，二者的差额即为资产减值。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对利益的评估值。

（二）资产减值会计的概念。资产减值会计是指资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失的费用的会计。资产减值一般发生在资产的持有过程中，并随着资产的报废和处置而消失。当资产发生减值时，按照提供会计信息相关性与可靠性的要求，就应该反映资产发生的减值。正确计量企业资产的价值，通过对资产未来可实现经济利益的确认来释放风险是资产减值会计的根本目标与任务。可见，资产减值会计努力为资产的真实价值提供量度。

根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映该资产的减值。资产减值会计试图用价值计量代替成本计量，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，解释潜在的风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算针对资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。

二、资产减值会计的确认、计量和披露

（一）资产减值会计的确认标准。一般来说，如果资产的账面价值高于其可收回金额，则资产已经发生减值，。资产减值的认定标准主要有三种：

1、永久性标准。就是指只有永久性资产减值损失才予以确认永久性资产减值损失即在可预计的未来期间内不可恢复的资产减值。永久性确认标准可以避免确认暂时性减值损失，防止管理当局滥用资产减值操纵利润。但是，区分暂时性减值和永久性减值的主观性比较强，可能导致管理当局故意递延减值损失的确认。

2、可能性标准。就是指资产减值损失应当在资产的账面价值可能不能足额收回时予以确认，通常以50%作为依据。美国等一些国家在使用可能性标准时，其主要的特点是：确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不会确认资产减值损失，由此可能导致资产价值的高估。

3、经济性标准。就是指只要发生减值就予以确认，其确认和计量的基础相同。由于经济性标准在估算使用价值、确定可收回金额时已经考虑了各种可能性因素，所以不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。

我国资产减值确认的标准是这三种标准的结合使用，其中采用永久性标准的有采用成本模式确认的减值包括投资性房地产、固定资产、无形资产、商誉；采用可能性标准确认减值的有应收账款和贷款；采用经济性标准确认减值是采用成本法核算的长期股权投资。

（二）资产减值的计量。会计的计量属性有：历史成本、重置成本、现值、可变现净值、公允价值。一般说来，货币性资产中的现金和银行存款不需要考虑减值，应收账款、应收票据等，主要考虑风险因素按预期可收回金额扣除不能收回金额后的差额计量。存货则是按照可变现净值作为计量减值的标准，计算可变现净值时应以估计售价为基础，扣减掉至完工发生的成本及预计未来的销售税费，之后将成本与可变现净值比较，当成本高于可变现净值时则意味着存货发生减值。短期权益投资、现行市价或可实现净值等是可行的标准，长期权益投资、准备处置的，可按可变现净值计量，打算长期持有的，可取的标准是公允价值或可收回金额。固定资产与无形资产则应将账面价值与可收回金额比较，当可收回金额低于账面价值时则意味着资产发生减值。

（三）资产减值的信息披露。将资产减值信息进行充分、公允地披露是必要的。资产减值信息的披露主要涉及两个报表，一个是资产负债表；另一个是资产减值准备明细表。不管是长期资产还是流动资产在资产负债表中列示的金额都是其账面价值抵减各自减值准备后的余额。而在企业编制的资产减值准备明细表中，应当披露：各项资产减值准备的年初金额、本期增减变动金额和年末余额。但是，仅仅披露上述有关信息还远远无法满足企业信息使用者的要求。2006年新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对上市公司资产减值信息的相关披露做出了更明细的规定，比如资产减值损失的金额，累计金额以及重大资产减值损失的原因等，另外对资产组和重大资产减值损失的披露，这些都大大提高了上市公司信息披露的规范性，有利于信息使用者及时而准确的查找资产减值的有关信息。

三、上市公司应用资产减值会计的建议

（一）完善公司内部治理结构

1、完善公司内部治理结构，增强董事会及监事会的监督作用。上市公司中董事会、监事会成员均来自企业内部，容易引发严重的内部人控制问题，权力过分集中于经理层会给其机会主义的会计政策选择行为提供便利。应限制董事会、监事会中内部董事、内部监事的人数，积极推行累积投票制，维护中小股东利益。合理界定独立董事与监事会的职权范附，加大独立董事和监事会监督董事会及经理层的权利和失职的法律责任。同时，应健全独立董事的选聘制度，使独立董事真正做到独立，相信独立的、勤勉尽责的、财务经验丰富的独立董事能够发现和制约经理人的行为。

2、进一步完善公司治理信息披露制度。大量事实证明，信息披露制度的完善是上市公司实现有效治理的前提条件。强有力的信息披露制度是对公司进行监督的典型特征，是股东行使表决权能力的关键，是影响公司行为和保护投资者利益的有力工具。其他的利益相关者也需要利用公司披露的信息，尤其是会计信息进行相应的决策。在中国证监会颁布的《上市公司治理准则（征求意见稿）》中，要求上市公司披露以下信息：一是上市公司的持续信息披露；二是公司治理信息的披露；三是股东权益的披露。另外，我们还应进一步完善会计规范体系，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。

（二）完善政策法规及评价标准

1、以经常性净收益为主考核上市公司的经营业绩。上市公司经常性生产经营项目所产生的损益为经常性损益，而非经常性损益则是公司在正常的生产经营之外形成的一次性或偶然性损益。前者是公司的核心损益，具有持续性的特点，信息使用者可据此预测公司未来的业绩状况及其未来的可持续性发展能力。后者则具有一次性和偶发性的特点，其带来的损益是暂时的。资产减值准备属于非经常性损益。在上市公司经营业绩的考核中剔除非经常性损益项目，其进行利润操纵的空间将大大减少。

2、将经营活动现金流量与利润结合起来加以考虑。利润操纵确实可以在很大程度上美化上市公司账面上的经营业绩情况，但却美化不了其经营业绩的质量情况，对上市公司的经营活动现金流量状况也无法加以美化。因此，经营活动现金流量状况比利润更具有客观真实性，它反映了上市公司经营业绩质的一面。将上市公司经营活动所产生的现金流量净额与其主营业务利润、净利润和每股收益情况进行对比，可以更好地判断出主营业务利润和净利润的含金量，有助于看清上市公司的真实财务状况。

（三）提高会计信息的财务评析能力。上市公司经营者与投资者之间客观上存在着信息不对称，财务报告是消除这一不对称的主要方式之一。或者说，财务报告是这两者之间围绕财务信息相互博弈的结果。在我国现阶段，除占绝对数量的国有股和法人股外，主要是分散的个人投资者，他们的职业水平普遍不高，对理解会计信息有相当困难。同时，在“一股独大”的股权结构下，个人投资者在企业管理活动中的发言权受到极大限制。因此，导致他们主要以投机为目的，赚取买卖差价，而不关注企业财务经营状况，对会计信息的需求相当有限，只有打造有效的信息需求主体才能形成对真实会计信息的需求与理解。

（四）完善注册会计师制度

1、强化注册会计师的独立性。独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。首先，完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计独立性提供制度上的保障；其次，优化职业环境，使会计师审计能保持独立。

2、强调行业自律管理。注册会计师协会应依法对注册会计师机构的执业质量和执业行为进行监督和管理，要进行不定期的抽查和定期的同业互查制度，实行对事务所执业人员定期强制性检查，以避免因竞争压力给事务所独立性带来的损害。

3、完善注册会计师相关法规。应完善《注册会计师法》和《独立审计准则》，为注册会计师防范财务报告粉饰提供技术支持，同时对现行相关法律、法规中关于违法行为的界定和法律责任的承担进一步细化，提高其可操作性，遏制违法行为的发生，达到净化行业队伍改善行业形象的目的。

4、加大外部审计机构的法律风险。完善注册会计师行业监管体系，加大对注册会计师违法违纪的处罚力度。财政、审计部门应根据实际情况，对注册会计师执业情况进行抽检，并公布抽检结果，根据结果加以惩处。最重要的是加重对会计师事务所的经济处罚力度，增强其风险意识。

［1］陈耀敏.我国资产减值会计的完善建议.财会月刊，2009.

［2］龚群.我国上市公司资产减值会计应用状况研究.山西财经大学，2014.

［3］王振华.资产减值会计存在的问题与对策.财会月刊，2006.

［4］何建敏.关于资产减值准备有关问题的思考.市场论坛，2006.