公共部门内部控制研究简述

●柳光强

公共部门内部控制研究简述

●柳光强

内部控制一直是会计学界十分活跃的一个研究领域，但涉及公共部门内部控制的研究较少，而内部控制对于公共部门的有效运行以及履行职责至关重要。本文就近年来国内外对公共部门内部控制的研究动态作一个系统介绍和评价，并提出对相关问题的思考。

一、引言

21世纪初美国的安然等一系列财务舞弊事件把人们的目光转移到内部控制上来，引致《萨班斯—奥克斯利法案》的发布，随后金融危机的迅速蔓延引发了大家对公共部门内部控制的关注，从而掀起了研究内部控制的风潮。公共部门的内部控制源于企业内部控制，但又高于企业内部控制。由于公共部门的地位和作用的特殊性，使之容易“失灵”，因此，有必要完善内部控制，形成有效的治理机制，为公共部门的有效运行和治理提供坚实保障。

二、国外公共部门内部控制研究评述

美国作为内部控制相对健全、完善的国家，较早关注公共部门内部控制。从18世纪末开始，美国通过颁布一系列法案准则开始构建公共部门内部控制，历经一个多世纪的改革和发展，在国会、预算管理总局（OMB）和审计总局（GAO）的推动下，公共部门内部控制框架基本建立，并逐步趋于完善。其中影响较大的法律准则有：1950年的《会计与审计法案》要求联邦政府主要机构、机构领导建立内部控制系统；1978年通过《督察长法案》开始构建督察长制度，设立督察长办公室，保证督察长的地位完全独立，对部门各种不合理现象进行调查和审计评估；1982年的《联邦管理者财务廉洁法案》再度以立法形式对政府内部控制加以规范，授权GAO发布内部控制准则，要求行政机构向总统和国会出具年度报告，在公共部门内部控制发展史上具有里程碑式的意义；1983年的《联邦政府内部控制准则》以及1981年OMB所发布的123号通告“受托管理责任和控制”构成了该时期内部控制框架体系的主要规范性文件；1990年的《首席财务官法案》促成了首席财务官（CFO）制度的建立；1996年的《联邦财务管理改进法案》促进了联邦财务管理的改善；2004年对123号通告修订后的 《预算管理总局通告A-123：管理层的内部控制责任》，为联邦管理者提供了关于内部控制责任、流程、标准以及评估要求的指南；2008年的《督察长改革法案》进一步加强了督察长的独立性以及专业胜任能力。除美国外，荷兰、日本、英国、冰岛等国家也在理论和实践方面致力于完善公共部门内部控制，如1990年荷兰通过《政府会计法》，依此法确定公共组织内部控制的法律职能，开始构建内部控制体系；日本通过《公共财务法》和《公共会计法》确定公共部门的财务和会计检查及内部控制；英国通过一系列改革形成了基于绩效审查框架和失灵状况的信息搜集及制度安排的系统框架，有效地治理了英国政府存在的严重财务问题。

公共部门内部控制的发展与成熟离不开企业内部控制的研究与实践成果以及相关国际组织的推动，其中1992年COSO委员会发布的 《内部控制——整合框架》（COSO报告）、2002年美国国会通过的《萨班斯—奥克斯利法案》、2001年国际会计师联合会（IFAC）发布的 《公共部门治理——管理层视角》报告以及2004年最高审计机关国际组织批准颁发的《公共部门内部控制准则指南》对公共部门内部控制研究产生了重要影响。COSO报告形成了美国式的内部控制，并得到世界各国的广泛认可并纷纷效仿，而 GAO在COSO框架的基础上，针对该报告存在的弊端发布了全新的基于风险导向和业绩导向的 《联邦政府内部控制准则》（1999）。由一系列公司财务舞弊事件所引发的萨奥法案突出了内部控制的重要性，也对上市公司提出了更为严格的要求，借鉴该法案的核心精神，公共部门内部控制体系日臻完善。IFAC发布的 《公共部门治理——管理层视角》报告，为各国提供了公共部门治理的最佳典范，突出了内部控制的思想，认为内部控制制度是政府责任的基础，是政府治理最重要的工作。《公共部门内部控制准则指南》特别增加了“风险评估”内容，赋予内部控制新内容，体现了公共部门内部控制的特征，并强调了公共部门的风险评估。

总结国外公共部门内部控制研究结果及其发展趋势，呈现出以下几个特征：通过法律形式确定内部控制责任；各监督管理机构密切配合；内部控制的范围广泛以及执行主体多元化；将企业内部控制的方法程序融入到公共部门内部控制领域；重视发挥政府审计的外部监督和对公共部门内部控制的建设性作用。

三、国内公共部门内部控制研究评述

2006年7月，我国企业内部控制标准委员会成立，并开始构建我国企业内部控制标准体系。2008年财政部等联合颁布并实施的《企业内部控制基本规范》以及2010年发布的配套指引，针对企业内部控制作出了具体规定，使企业管理制度日益健全，管理水平显著提升。在财政部带领下以及相关课题组和专家成员的努力下，2012年 11月 29日印发 《行政事业单位内部控制规范(试行)》，规定自2014年1月1日起在全国执行，正式启动了行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程。该规范主要对风险评估和控制方法、单位层面的内部控制、业务层面的内部控制（包括预算业务控制、收支业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制、合同控制）、评价与监督等内容作出具体规定，目的是进一步提高行政事业单位的内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，加强对权力运行的制约与监督，形成不能腐的防范机制和不易腐的保障机制。自此我国公共部门内部控制研究上升到一个新的台阶，但是仍未建立完整的理论体系，外界对公共部门内部控制也尚未形成统一的认识，这将会使内部控制的实施效率和效果受到限制。

我国对公共部门内部控制的研究与实践起步较晚，主要集中于对国外经验的借鉴，但也有一部分学者致力于对我国公共部门内部控制现状及体系构建进行研究。王戍（2006）站在国际视野，基于对最高审计机关国际组织各成员国的考察，提出了政府部门内部控制发展的六大趋势。2006年，王光远在《再造政府机关内部控制机制》一文中，在重点介绍美国的督察长和财务长制度的基础上，指出中国政府内部控制面临十大问题，包括对内控理念的曲解、对风险评估的忽视以及内外部监督不匹配等。2008年，财政部的刘玉廷、王宏博士在《美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及启示》一文中，从立法、准则及具体实践方面回顾了美国加强政府部门内部控制建设的大致情况和发展进程，简要总结了几个有益启示，包括：要重点关注政府行政行为的合法性、财务报告的真实性与资源调配的适当性；政府内部控制发展与企业内部控制发展是相互影响、相互促进的；政府部门内部审计在加强政府内部控制建设中发挥着重要作用等。张庆龙（2012）也基于美国政府部门内部控制演进过程，提出该如何构建政府部门内部控制框架。

一部分学者更侧重于结合中国的国情分析公共部门内部控制现状，并探讨如何构建公共部门内部控制体系。国家审计署科研所在2006年开展的政府部门内部控制研究课题中，从理论和实证两个层面揭示了目前政府内部控制存在的问题，对公共部门内部控制的环境风险展开了审计调查及测评，并提出完善政府内部控制的建议。周卫华（2011）针对我国政府内部控制存在的问题，提出我国政府内部控制体系建设的规划和目标；陈珊（2008）认为应以内部控制自我评价为基础，内部审计机构设置为保障来构建和完善公共部门内部控制体系；董晓红（2008）认为政府内部控制目标、主体、客体、原则是构建公共部门内部控制框架需要解决的重点。

《行政事业单位内部控制规范(试行)》颁布后引发了一些学者的思考。刘永泽、唐大鹏（2013）在《关于行政事业单位内部控制的几个问题》一文中，对不同属性和业务的行政事业单位进行深入调研后，结合企业内部控制的基本理论，对行政事业单位内部控制概念进行了新的诠释，并有针对性地论述了行政事业单位内部控制实施机制。王秀英（2013）认为行政事业单位内部控制的建设，重点在于对影响内部控制主体目标实现的种种风险进行梳理、识别、分析和应对，并将风险管理的导向理念贯穿于内部控制的全过程。

此外，涉及公共部门内部控制的译著和国内著作虽然不多，但有效推动了公共部门内部控制的研究进程。如王戍（2005）所译的《公共部门内部控制——最高审计机关国际组织内部控制概念的更新》，基于最高审计机关国际组织所颁布的 《公共部门内部控制准则指南》，重新解读了内部控制；王光远等（2009）所译的《联邦政府内部控制》，着重通过借鉴公司治理和企业家理论，从治理角度审视了政府内部控制；徐国强等（2010）著的《行政事业单位内部控制实证研究》，采用了利克特问卷调查法对行政单位、高校、医院进行了实证分析，但是缺乏涉及公共部门内部控制框架的系统研究。

（本文系中央高校基本科研业务经费项目〈项目编号：31541411118〉的阶段性研究成果）

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

（本栏目责任编辑：周菲）