中国旅游业的税收效应分析与制度完善

马永坤

(1.西南财经大学 应用经济学博士后流动站，四川 成都 611130；2.重庆警察学院，重庆 401331)



中国旅游业的税收效应分析与制度完善

马永坤

(1.西南财经大学 应用经济学博士后流动站，四川 成都 611130；2.重庆警察学院，重庆 401331)

摘要：旅游业有着巨大的发展潜力。随着中国税制改革的发展，增进旅游业的税收效应及制度完善，不但有利于提高旅游业的发展速度及质量，而且还可以将旅游资源的优势转化为产业优势。这需要在国情的基础上借鉴国外先进经验，为旅游经济的发展给予制度上的最大支持与鼓励，为中国旅游经济与环境的发展与完善提供有效的保障。

关键词：旅游业；税收效应；旅游税；制度完善

近年来，旅游业已经超越汽车、石油等工业，成为世界第一产业，其有着巨大的发展潜力，在增加就业、拉动内需、增进文化交流等方面有着无可替代的作用。国家税务局在对营业税税目的注释中界定：“旅游业，是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。”实际操作中，旅游业的相关税收主要分布在营业税、城市建设税、教育费附加、企业所得税、房产税、印刷税等多个税种之中。可见，旅游业缴纳了中国现行税制规定的大部分税种，其中，营业税及企业所得税是中国旅游业的主体税种。然而，随着增值税改革的深入，营业税占地方税收的比重将逐渐下降。未来十几年，中国将迎来旅游资源开发及旅游经济发展的黄金时期，到2020年中国有望成为世界第一大旅游目的地国。一个经济体的良好运行与发展，市场是先决要素，科学完备的行业税体制也是必不可少的。然而，中国的旅游业税收还没形成科学、严谨的系统，特别是存在税制设计不合理、税收流失严重、管理不完善等问题。这需要结合旅游业经济特征及其相关税收的经济效应，深入研究中国旅游业的税收政策及相关制度的改革与完善。

一、中国旅游业发展现状及税收效应

(一)中国旅游业发展现状

随着中国经济的快速发展，旅游时代已经来临，旅游日益成为人们的主要生活方式及社会经济活动。目前，世界旅游处于持续发展时期，全球旅游需求高涨，旅游业逐渐成为第三产业的经济支柱，同时也是国民经济中不可缺少的一部分。据旅游行业调查报告显示：2013年的旅游总收入为2.9万亿元，占GDP的4.6%，旅游外汇收入约478亿美元，新增旅游直接就业50多万人。预计未来十年间，中国旅游业将保持年均10%以上的增速，个人旅游消费以年均9.8%的速度增长。加入世界贸易组织以来，中国的旅游产业开始了新一轮的对外开放，国内的旅游业发展进程逐渐加快，并与国际市场接轨。可以说，中国的旅游业正逐渐成为全球经济产业中最具活力的“朝阳产业”。

(二)旅游业税收效应分析

税收效应是由政府的课税行为所引发的一系列经济反应，如政府加大旅游业课税力度便会使得旅游业因成本增加而减少后续的开发，改变着旅游业的资源配置。同时，课税还会增加消费者税收负担，促使其减少应税行为，产生一定的收入效应及替代效应。一是旅游业的税收能进一步促进公共物品的有效配置。旅游产品涵盖很多公共物品，这便容易产生搭便车的行为，增加公共物品的消耗，而这部分消耗只能通过征收旅游业税收才符合“谁受益谁付费”的原则。所以，旅游业税收是一种公平且高效的公共物品配置途径。二是旅游业税收能为一国政府带来可观的税收收入，兼具税负输出性优势。旅游业税收能给一国带来可观的税收收入，进而减轻国民的税收负担。同时，旅游业的税负还具有可输出性优势，部分税负可由国外或境外旅游者承担，有助于缓解本国居民及旅游业的压力。旅游业税收也有着一定的负面效应，如旅游业税收导致税收遵从的成本增加、应税经济行为的扭曲及福利的损失等。征税会对纳税人产生一种无形负担，这就会在一定程度上扭曲单位或个人的纳税行为。同时，旅游业税收是一把“双刃剑”，其在为政府带来一定收入的同时，如果应用不当还会增加经营者成本，产生系列的扭曲经济行为。

二、旅游业税收效应问题及其法律原因

(一)管理缺失，“税收流失”效应凸显

旅游业自身的特性造成了中国各级税务部门对旅游业税款征收及管理上的缺失。一是税务部门无法掌控旅游企业的真实财务状况，使得税款的征收额度难以核定。在实际操作中旅行社往往通过多列支成本，如客户的招待费用、宣传材料、导游补助费用等作为扣除项目在税前列支，而在会计核算中仍按照原始价格入账，不按时冲减成本及结转相应的营业收入。二是在发票管理方面，旅游业涉及的餐饮业、娱乐业等税收流失严重，虚开、代开发票的现象屡禁不止，同时还有一些小型旅行社管理不规范，不给旅客开发票，税务部门很难监控。旅游业虽然带动了交通运输业、服务业等相关行业的发展，但是税务部门的监管漏洞成为旅游业及其相关行业获取“隐形”收入的重要原因。另外，旅游行业的全球化给中国带来了巨大的涉外税收收益，而“税收流失”现状会削弱中国旅游业的竞争力，破坏公平竞争的机制，减弱宏观调控能力。

(二)旅游税收的收入效应不足

旅游业的税收收入效应实际上指的是“大旅游，小税收”问题，即在旅游业蓬勃发展的同时，旅游收入却没有相应增长。例如，2013年中国的旅游外汇收入478亿美元，增长15.7%，国内旅游人数达32.5亿人次，增长15.2%。据国家统计局初步核算，2013年的旅游收入增长率高于GDP增长5.4个百分点。事实上，近几年中国一直保持着世界第四大入境旅游接待国、世界最大国内旅游市场及亚洲最大出境旅游市场的地位。旅游业在促进国民经济发展方面有着重要的作用，其盈利性与成长性可见一斑。通常情况下，旅游业的发展往往能带动地税的增长，而与此不相适应的是相关税收并没有因此获得同步增长，其增幅远远低于旅游业发展的速度。同时，当前中国旅游业的收费现象严重，主要包括旅游部门收取的各项费用、基金等，还包括其他部门向旅游企业摊派的各种费用，如旅游发展基金、手续费等。收费名义上是为了增加政府收入，而实际上这些收费主要流向预算外，扰乱了社会分配秩序，出现“费多税少”的现象。

(三)旅游税制导致的旅游拥挤效应、公平效应问题

中国的旅游税收基本包含了现行税制的大多数税种，在旅游税缴纳及征收过程中，一般要求旅游企业应具备较强的税务核算能力，而由于现行税制复杂、税种多等，就会造成一定的重复征税。目前，中国旅游税的重复征收包括流转税之间的重复征税及流转税与所得税之间的重复征税。增值税主要是对销售货物、修理修配劳务等征税，对第三产业征收的营业税，征税过程中都存在一定的重复征税现象。例如，对于旅游车行业，中国税收法律规定旅游汽车公司都应根据本企业财务年度盈利情况缴纳企业所得税。实际上，大多数旅游汽车公司并不对其旗下的旅行车享有完全的所有权，很多车辆都是司机自己出资购买的。这样，旅行车司机不但要承担旅游汽车公司分摊下来的企业所得税，而且还要缴纳个人所得税，这便形成双重征税的问题。另外，中国的旅游税制还缺少一些特殊的税种，如机票税、离境税等，这些税种的缺失在一定程度上加剧了旅游拥挤效应问题，特别是1994年中国税改后的旅游税制有着明显的公平效应不足问题。

(四)中国旅游业税收效应问题产生的法律原因

中国税收法律法规的不健全是造成旅游业税收流失的重要原因。当前，中国制定的税法中由国家立法机关制定的法律只有两个所得税法及一个具有通则性质的税收征管法，另外就是以“暂行条例”形式出现的行政法规及大量的部门规章。这不但不符合税收法定原则，而且也降低了税法的法律效力，减弱了税法的权威性及强制性。同时，税收法律体系的不健全还使得税收执法在一定程度上出现无法可依的现象。税收法规的内容也不尽科学，税收程序法不能完全适应现代化税收征管的要求。1986年，中国形成了统一的税收程序法，即《税收征收管理法》。此后该法虽经多次修改，但还存在着诸多不足。一方面，税收征管法在内容上不够科学、严谨，很容易出现大量税收流失现象无法处理或处理不当的状况；另一方面，在执法程序规范上还有着明显的缺陷，使得税务人员在执法中随意性较大，容易出现程序违法现象。此外，中国税收实现机制不健全进一步导致旅游业税收流失问题。税收是将产权属于纳税人的收入归入到政府财政中，这对纳税人所得是一种“损失”，他们追求的是经济利益最大化，这样便在征纳之间产生了矛盾。在税收机制不健全的情况下，纳税人就会突破法律界限偷税漏税。

三、完善中国旅游业税收制度的对策

中国的税收制度对旅游业的发展有着重要的作用，但也存在一定的缺陷，主要表现为税收优惠领域不广、歧视性税收政策依然存在、税收流失严重、税制设计不合理、出口产业特征不明显等。这些问题的产生都迫切需要中国尽快建立科学完备的旅游业税收制度。近年来，世界旅游业税收发展的趋势是税基的拓展、税种的增多、税制简化等，这些新趋势说明各国政府对旅游业税收的重视。中国的旅游业税制设计应最大限度地发挥税收的收入效应、公平效应及资源配置效应，并逐渐与世界先进的旅游业税收制度接轨。同时，要根据旅游产业的特点调整税制，这将有助于建立更加科学、完善的旅游业税收制度。

首先，开设形式多样的特种旅游税。这里的特种旅游税是对游客开征的具体税种，如出入境税、运输税、餐饮税等。近年来，在大力发展生态旅游的背景下，各国以保护环境为由，纷纷开征旅游环境税。如丹麦开征了300多种环境税，其中包括对所有宾馆征收1%的环境税。西班牙旅游胜地巴利阿里群岛，为了防止过度发展旅游对环境的破坏，开征了一种生态税，就是对前来的旅游者征收的环保税。同时，为了更好地解决征管漏洞及税源流失问题，税务部门应协调有关部门健全旅游企业内部的财务制度，定期对旅游企业相关人员进行培训。税务人员还应为旅游企业建立发票台账，以掌握其真实收入，对偷税漏税严重的企业依法予以处罚。

其次，推行“费改税”，完善旅游企业所得税制度。推行旅游企业费改税，合理界定旅游业税收的范围，形成旅游业收费与收税合理分工的局面。例如，在清理整顿的基础上，根据不同的情况用税收代替某些具有税收性质的收费，并将其纳入政府预算管理。这样，通过对乱收费现象的整顿，用税收规范地方政府对旅游业的收费行为，实施规范化的财政管理。要完善旅游企业所得税制度，制定旅游业税收制度管理办法。针对旅游业定价弹性空间大的特点，税务部门应密切配合旅游行政管理部门，在掌握旅游行业平均利润状况的前提下，科学测算平均税收的负担率，并对企业所得税实行税源监控。

第三，完善税收优惠政策，适当下放税权。科学合理制定旅游税收的优惠政策，能有效激活民间资本，提高其产业发展的积极性。对开发经营旅游资源的企业可实行投资抵免应缴所得税的政策，同时允许其每年在税前提取部分资金用于旅游资源的开发与维护，并针对不同季节适当调整税收力度及范围，对从事旅游业的企业给予自开业起一定时期的所得税减免优惠。此外，中央应适当下放税权，各级税务机关应对地区旅游具有一定的税收管理权，同时还应给予地方政府一定的自治权，这样地方政府便可以因地制宜采取一定的税收优惠政策及调整征税力度。

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[责任编辑刘江南]

第四，完善税收法律制度建设，堵塞管理漏洞。中国旅游业税收管理中的种种漏洞与不足很大程度上与其税收法律制度的不健全有着重要关联。所以，还应继续深化“依法治税”制度建设。当前，中国还未出台一部针对旅游企业的法律制度，这使得税务机关对其执法刚性不强，导致偷税漏税问题频发。中国应当建立起以税收基本法为母法的法律体系，强化旅游业的税收征管。同时，还应加强发票管理，加大税法的宣传力度，将发票使用与保护消费者合法权益结合在一起。由于税收的综合性较强，对地方税收有着多元化的贡献，需要进一步完善相应的税收法律制度，发挥旅游对经济与税收的推动作用，促进行业经济的发展与地方收入的增长。

第五，加强旅游企业的财务管理，制定相应的管理办法。在财务管理方面，旅游企业应具有规范的财务核算、清算制度，依法缴税纳税。由于旅游企业一般都很重视自己在公众中的知名度和美誉度，这需要在执法过程中，对那些不符合要求的旅游企业采取税务惩罚与公开曝光相结合的方法进行处理，并制定具体的旅游业税收制度及管理方法。

总之，中国的旅游业税收制度还有很多需要改进与完善的地方，这需要在国情的基础上借鉴国外先进经验，对旅游经济的发展给予制度上的最大支持与鼓励，并通过建立更加科学、完善的旅游业税收制度，为中国旅游经济与环境的发展与完善提供有效的保障。

Tax effect analysis and system improvement of Chinese tourismby MA Yong-kun p.17

Tourism has a great potential for development. With the development of China’s tax reform, improving the tourism tax effects and the system will help not only to improve the speed and quality of tourism development, but also to turn the tourism resource advantages into industrial advantages. It need learn from advanced foreign experience, in order to give maximum system support and encouragement for tourism economic development, and to provide effective protection for the development and improvement of Chinese tourism economy and the environment.

Key words:tourism; tax effect; tourist taxes; system improvement

基金项目：2012年重庆市科委软科学项目(cstc2012cx-rkxA0033) 福建省教育厅社会科学研究项目(JB13655S)

收稿日期：2014-09-04 2014-09-24

中图分类号：F592

文献标识码：A

文章编号：1008-6390(2015)01-0017-03

作者简介：马永坤(1980-)，男，河南商丘人，西南财经大学博士后流动站，经济学博士，主要研究方向：中国经济改革与发展，房地产金融，土地资源管理。