BT项目会计主体分析、财务核算方法探索及税收筹划

摘要：BT项目招标单位一般会要求中标单位新成立BT项目公司承担BT项目中标单位的全部职责、权利、义务。目前现有的企业会计准则对于BT项目会计核算没有明确的规定，只能参照相关BOT的相关规定确定会计主体、明确财务会计核算思路进而根据具体实际情况确定税务筹划方案

关键词：BT项目 、会计主体 、财务核算 、税务筹划

BT方式融资建设作为近十年来推动城市基础设施的快速发展方式之一被越来越多的运用到国家的大战略城镇化建设的融资建设方式之中，但由于目前国家对BT项目财务核算还没有规范、详细、准确的会计准则制度，接触者只能从会计准则收入准则之中关于BOT业务相关收入的确认只言片语规定之中寻找可参照的核算方法。本文作者试图通过多年实际参与的众多BT项目的工作实践经验并结合会计准则之中可参照的地方谈一谈BT项目从参与投资并施工建设到最后的移交回购会计核算主体的分析确定、财务会计处理核算方式过程分析及进行必要的税收筹划以使在合法合规的条件下使投资单位的整体税负降低。

根据现有的企业会计准则收入准则中以建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务对于BOT核算模式的规定，合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营，建设期间项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用，基础设施建成后项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应当收对价的公允价值计量并视不同情况分别确认为金融资产或无形资产。项目公司未提供实际建造服务将基础设施建造发包给其他方的不应确认建造服务收入应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

一、根据企业会计准则—收入准则并结合实际操作模式分析确定会计主体及会计核算方式

合同授予方政府或政府的融资平台公司在实际的BT招标过程中，都会根据现有的招标法规中关于BT或BOT项目招标规定要求BT项目投资单位组建项目公司承担BT项目的全部职责，而成立项目公司对于BT项目中标单位来说只能是作为一个融资主体，中标投资单位出资整个工程项目投资总投资额不低于25%作为项目公司的注册资金。对于建筑施工行业来说承担一定施工任务的主体必需具备与工程规模相对应的资质，很显然不论中标的单位是否有施工资质但是新成立的项目公司不可能具有施工行业的资质。因此具体的施工主体可能是中标的具有施工资质的投资单位也可能是按招标法规定的程序公开招标的中标施工单位，具体如何操作需要根据BT合同条款的规定和要求来看。一般来说中标投资单位如果本身是具有相关行业的施工资质那么在中标后签定BT项目投资合同时都会主张要求成立项目公司后由投资单位自行组织施工，因为自己组织施工不仅能赚取投资利润也赚取全额施工部分利润，不论是那一种模式会计核算主体都是新成立的项目公司，由于不具有施工资质都是由另外法人主体单位组织施因此按收入准则中关于BOT建设欺期间收入确定规定：项目公司未提供实际建造服务将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

二、关于根据相应的实际施工组织模式及核算方式确定税务筹划

如果基于BT项目合同的规定，要求投资单位在成立项目公司之后必需公开招标确定施工单位，在这种情况下由于施工单位相对投资主体来说是外部单位因此BT项目实际的投资利润及BT合同签定的财政评审价与中标单位的差额两部分利润都必需在项目公司反映。在这种情况下如果所投资建设的BT项目符合国家重点扶持的公共基础设施项目，符合企业所得税优惠政策《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中规定的项目，则项目公司可申请享受企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得自项目最得第一笔生产经营收入所属年度起享受“三免三减半”的所得税优惠政策。

如果基于BT项目合同规定，投资单位具有相应的施工资质可不用公开招标自行组织施工并且BT项目符合国家重点扶持的企业所得税的优惠政策，则可参照以上方式将项目按具有施工资质的投资主体施工成本价由投资单位施工，施工利润全部沉淀在项目公司中享受企业所得税优惠政策。若BT不项目符合国家重点扶持的企业所得税的优惠政策但组织施工的投资单位享有所得税优惠政策则可按政府财政评审价将建安部分计量给施工单位将施工利润全额转到具有施工资质组织施工的投资单位。由于目前企业所得税优惠政策《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中规定的项目享受“三免三减半”的所得税优惠政策相关规定在实际操作中细节规定较为模糊，是否符合的优惠目录不是很明晰因此总能找到享受优惠政策的结合点。

总之，BT项目首行明确了会计主体，理顺了财务核算思路，那么再进行税务筹划就不是一件难事了。

参考文献：

【1】企业会计准则讲解（2010年）（15）：231

【2】关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知（2008年9月23日 财税【2008】46号）

简介：陆夫杰（1974—），男，汉族，陕西省西安市人，会计师，管理学学士，单位：中国路桥集团西安实业发展有限公司endprint