浅谈常用的成本核算方法及发展趋势

摘要:成本核算对于企业产品定价、利润计量和绩效考核有重大直接的影响，本文就目前企业使用较多的目标成本法、标准成本法、作业成本法和将两种或数种成本核算方法相结合的资源消耗成本法以及代表企业成本管理趋势，从公司发展的长远和整体考虑的阿米巴经营核算方法进行比较和优劣分析。

在实际经营中，由于企业规模、发展阶段、产品（服务）品类不同，各企业在选择成本核算方法时必须与自己的要求相匹配，不能一味追求采用何种成本核算方法，以免“赢了报表，输了未来”。

成本核算对于企业产品定价、利润计量和绩效考核有重大直接的影响，狭义的成本核算方法主要针对生产企业，一般按照生产工艺方法、组织形式和成本管理要求采用不同的核算方法，常见的成本核算方法主要有品种法、分批法和分步法，此三种方法的区别之处主要表现在以下三个方面：一是成本核算对象不一样。二是成本计算期长短有差异。三是生产费用在产成品和半成品之间的分配比例不同。广义成本计算是指现代意义上的成本管理系统，这个系统是由成本核算子系统、成本计划子系统、成本控制子系统和成本考核子系统有机结合而成的。

随着服务业规模的扩大，需要核算的服务产品种类急剧增加，同时生产制造业的产品复杂程度增加，生产链条延长，生产组织精细化程度提高，管理者对于成本核算的要求越来越高。下面将就目前企业使用较多的目标成本法、标准成本法、作业成本法和将两种或数种成本核算方法结合的资源消耗成本法以及代表企业成本管理趋势，从公司发展的长远和整体考虑的阿米巴经营核算方法进行比较和分析。

一、目标成本法

目标成本法是一种全过程、全方位及涉及全体人员的成本管理方法。目标成本的定位是未来市场，而非今天的市场。目标成本的目的是在产品的研发及设计阶段就计算好产品的成本，而非仅仅在制造过程阶段控制和降低成本。

与传统成本核算方法相比，目标成本有显著的优势，它以市场为导向，调动全体人员的积极性，对全过程进行管理，将成本管理从产品生产延伸至设计和流程规划等阶段。同时突破了传统成本核算的闭环思维，将成本管理从企业内部延伸至整个价值链，从而实现对成本的事前和事中管理。

目标成本管理在实施中也发现了不少问题，如涉及目标成本的各个部分之间起冲突，再如有的企业为降低成本的实施的价值工程反复循环使得开发时间增加，最终导致产品上市时间较预计推迟，为此付出更大代价。在目标成本实施的过程中要特别注意以下问题：一是要强化员工成本意识，避免将所有的成本压力集中在设计或生产某一环节的人员。二是建立与目标成本相适应的成本核算和控制制度。三是建立健全信息系统，做好各类基础数据的收集和分析工作。四是将目标成本与责任成本相结合，建立责任会计系统。

二、标准成本法

标准成本系统又称标准成本会计，是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算、控制、差异分析等一系列环节的有机结合，将成本核算、分析和考核、控制融为一体，实现成本管理目标的方法。

企业采用标准成本法的主要原因是其三个优点:一是从成本角度来看：标准成本法是有科学依据的目标成本。标准成本在制定过程中充分考虑估计在有效作业产出情况下所需要的直接材料数量和人工数量，从而能较为合理的核算、估计已支出或后期需支付的直接材料成本和人工费用，标准成本法在核算时亦充分考虑正常生产情况下制造费用的分摊等因素，成本标准的制定有科学依据，能够实现产品成本精细化管理，符合企业向业务专业化和管理精细化发展的潮流。二是从会计角度来看：标准成本法的核算逻辑清晰，核算方法简单。从采购环节，到生产环节和销售环节，材料入库、领用、工序移动、任务完成和产品出库均按既定的标准成本计价，只需明确即可确定材料成本或销售成本，核算大大简化。同时，在标准成本法核算体系中，成本差异和标准成本分别列示，有关财务对应的账户直接按标准成本入账即可，会计报表不必等到实际成本计算完成后再编制，因此日常账务和报表编制不但程序大大简化，而且及时性也有很大程度的提高。三是从管理者角度来看：标准成本法是一种简便、易行、有效的业绩考核工具。标准成本法不但可以利用成本差异对企业采购、生产和销售各部门的业绩进行考核，同时还可以在部门考核基础上进一步将标准成本和成本差异细分，成本指标可根据环节或人员进行分配，差异也可与奖惩直接挂钩，从而充分调动各方的积极性。

标准成本法也有其天然的不足，由于标准成本法由于产生于机械化大生产的时代需求，标准成本法对于核算少品种、大批量的产品在制定时较为简单，生产核算中流程得到简化，产品成本差异较易考核。但是现代社会的生产已随着社会需求的多样化已变更为多品种、小批量的生产，产品种类多，产品更新换代快，维护标准成本体系的代价较此前增加很多。

三、作业成本法

作业成本法是以作业为核心，首先确认和计量耗用资源的所有作业，然后将耗用的资源成本准确地计入相应的作业，进而选择成本动因，将所有作业成本分配给成本产品或服务的一种成本计算方法。

作业成本法的核心思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法拓宽了成本的计算范围，把直接成本和间接成本同等对待，使计算出来的产品（服务）成本更真实准确。

与传统成本管理相比，，而作业成本法将传统成本核算的产品对象扩展到产品及对应的作业，从而使得企业改进作业链，减少作业耗费，提高作业的效益成为可能。作业成本法涉及较多方面的成本，这样提供的成本信息对于企业进行成本分析从而做出合理的定价等相关重大决策有重大的参考价值。所有作业成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的具体动因，进而找出降低成本的途径。

随着作业成本法在各行各业的应用，其弊端也逐步显现出来：首先操作性差，最初主要在简单环境下推出作业成本法，如用于单部门和区域的成本核算、分析，效果非常显著，不仅简单而且有效。但是在大范围地推行作业成本法的企业发现分析动因等工作量会急剧增加。其次是取得较为完整有效的作业成本法核算所需的成本资料比较困难。主要原因是作业成本法应用跨越了传统的部门来确定成本，根据作业耗费资源的情况而非传统的部门归集的成本，因此企业使用作业成本法就要对会计系统进行重新分类和调整，综合成本较高。其次是核算中如果因果关系不太明显，对应的作业因素可能会被忽略，这必然导致一些作业的成本少计入，从而使得划分结果不能准确反映真实情况。最后是核算过程中成本中心可能存在两个或多个成本动因，不同的成本动因很可能产生不同的产出计量单位。计量单位的不同将导致成本归集到作业时难以准确区分、计量资源消耗，从而难于清晰地反映资源消耗情况，最终影响产品成本计算和分配的正确性。

四、资源消耗成本核算

资源消耗成本核算是一种能动而综合的成本会计核算系统;是将弹性边际成本法与作业成本法有机结合的成果。

资源消耗会计的核算过程包括资源结集点、作业和产品三个阶段。在资源结集点阶段，成本划分依据为资源动因，在资源结集点的资源向作业分配的过程中采用的是非货币的量化指标，在作业阶段成本的划分依据为成本动因；由作业向产品分配计算成本时才同时使用货币指标和量化指标。因此资源消耗成本核算方法中的产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离体现了资源消耗与成本核算之间明确的关系——资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。

五、阿米巴单位时间核算

阿米巴单位时间核算是员工自主经营的体现，在稻盛和夫经营的京瓷和日航两家世界五百强公司得到充分发挥，成为其他企业争相学习的楷模。“销售额最大化、经费最小化”这一原则是阿米巴单位时间核算制的基础。阿米巴经营中的《单位时间核算报表》不需任何专业的会计知识就能看懂，能够服务于企业的每个员工。可以说，它的创造性不在于专业性，而在于理念上的先进性。这种先进性使得报表直接服务于企业的经营，通过报表可以一目了然地看清每个阿米巴单元给企业做出的贡献，一目了然就可以找到改善点。对企业经营状态的理解，是单位时间核算制度中最重要的话题，也是其最大优点。为了做到每时每刻都准确掌握自己的状态，日常的财务处理必须做到正确、明确和迅速，所有经营数据数字不允许有任何人为的操作。在各个阿米巴之间不允许出现一笔不知该由哪个部门负责的费用，也不允许突然有一笔来历不明的资金打入企业的账户。每发生一笔交易，必须立刻作为特定阿米巴的收益或者费用来认识，每个阿米巴必须掌握每天每项内容的收入状况和支出经费。其本质是回归经营的原理原则，对会计问题做出判断。

“阿米巴经营”如果应用到位，将使企业产生脱胎换骨的变动和质的飞跃，但是在实际应用过程中，很少有企业模仿成功，主要是基于以下原因：

“阿米巴经营”对企业的基础管理水平提出了很高的要求。在划分阿米巴的过程中，企业管理者要将的企业密切相关、有机结合的制造部门人为划分成数个或数十个独立核算的小团体，这要求管理者必须对企业的组织架构、制造过程了如指掌。为了准确、及时反映“阿米巴”的情况，稻盛和夫制定了“现金本位原则”“一一对应原则”、等12项原则，并采取了对每个核算项目进行详细规定的“单位时间核算制度”。虽然12项原则听起来不复杂，单位时间核算看起来很简单，但是这两项要在企业内部的运行中得到坚决的贯彻落实，其对财务管理、每一个单位的管理者乃至每名员工的日常操作习惯、对小团体的整体核算意识提出了极高的要求。

“阿米巴经营”的有效运行必须以正确的“经营哲学”和良好的企业文化为基础。可以说稻盛和夫的经营哲学是阿米巴运行的发动机。稻盛和夫在创办京瓷初期就基本形成了包括“作为人，何为正确”、“付出不亚于任何人的努力”、“做生意要有利他之心”等“经营12条”较为完整的经营哲学体系，在京瓷在数十年经营中，稻盛和夫不遗余力的推广和实施，这套哲学在员工思想中成为共识，进而形成了良好的企业文化氛围。这是“阿米巴经营”得以有效运行的坚实土壤。

作为企业创办者和灵魂人物的稻盛和夫在“阿米巴经营”的形成、运作、走向成功的全过程中发挥了不可替代的灵魂人物的作用，而像他这样数十年如一日的坚持“六项精进”、有造福全社会的志愿并且全身心的投入的企业家是非常罕见的。因此，学习“阿米巴经营”对于其他企业来说，虽然表面简单，但其许多核心内容是无法简单模仿、移植的。

综上：成本核算随着企业规模的发展，产品种类的增加以及信息技术的广泛深入应用，成本核算手段越来越多，准确性逐步提高，在企业管理者决策中必将发挥更大的作用。但由于企业规模、发展阶段、产品（服务）品类不同，各企业在选择成本核算方法时必须与自己的要求相匹配，不能一味追求采用何种成本核算方法，以免“赢了报表，输了未来”。