新事业单位会计制度内容变化分析及实施建议

湖北省测绘地理信息局 吴雪漫

随着事业单位分类改革的进一步深入，作为事业单位管理制度核心的财务会计制度近年来也发生了重大的变化。2011年我国公布了推进事业单位改革的指导意见，这份文件指明了事业单位改革的方向和目标，确立了以分类改革为基础的改革路线图。财政部于2012相继颁布了新的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》，对旧的事业单位会计体系进行了重大的调整，以适应事业单位改革和发展的方向。本文从新旧《制度》差异入手，分析因内容改变所带来的相关影响，从而全面理解、运用新事业会计制度，进一步提高事业单位的资金和资产管理水平。

一、新旧制度差异分析

(一)引入资产损耗科目，满足事业单位预算管理和财务管理的双重管理

当事业单位购置固定资产时，实际购置价格将会被作为初始核算时的入账价格。在后续的使用过程中，会从提取的专用基金（修购基金）中支出固定资产日常维护和修理所需资金。由于在多数情况下，财政预算资金是固定资产重置或更新升级的唯一来源，因此事业单位不需要对固定资产进行计提折旧。

相同地，对不实行成本核算的事业单位的无形资产进行核算时也会面临同样的问题。无形资产在使用过程中，事业单位不需要进行价值摊销，而是在最后处置时将无形资产的价值一次性摊销。

这种简单的一次性摊销方式不能够恰当地反映这两种资产在使用过程中逐渐发生地价值损失。在日常使用过程中，这两种资产的实际价值虽然已经大打折扣，但其账面价值却依然等同于购置时的价值。由于资产的无形损耗，旧资产的价值甚至高于重置价值。这种会计核算方式将会导致事业单位资产的账面虚增，使资产流失有机可乘，而会计监督很容易变成纸面文章。更重要的是，这种会计核算方式不能够反映事业单位在提供公共服务时所耗费的真实成本，而这正是对事业单位各项活动进行绩效评价的基础和前提。

在新《制度》中，根据事业单位性质不同，存在是否计提折旧两种情况。对于需要对固定资产进行计提折旧，对无形资产进行价值摊销的事业单位，新《制度》创新性地规定了“虚提”折旧和摊销的方法。此类事业单位在对固定资产计提折旧或对无形资产价值摊销时应当冲减非流动资产基金。这种创新性的计提方式同时满足事业单位预算管理和财务管理的需要。不仅能够方便事业单位编制预算，又有利于事业单位依据资产实际价值进行财务管理，使事业单位能够真正落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理原则，为事业单位内部成本核算提供真实会计数据支持，同时在资产负债表内列示固定资产、累计折旧、无形资产、累计摊销，如实反映事业单位的固定资产、无形资产价值。

(二)构建合理的收支结余会计科目体系，明晰核算事业单位不同来源的资金收支结余情况

原有事业单位会计制度和近些年实施的国库集中支付、政府收支分类改革等新制度存在着内在的冲突，特别是在核算规定上。新事业单位会计制度通过对会计科目的重新设置解决了这一内在冲突。

在收入方面，取消“拨入专款”科目，重新界定了财政补助收入的核算口径，“财政补助收入”核算从同级财政部门取得的各类财政拨款。

在支出方面，“事业支出”科目新设置了“财政补助支出”、“非财政补助专项资金支出”、“其他资金支出”等明细科目。这些明细科目的设置有利于核算不同来源资金的支出。

在结余方面，基于“财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配、不转入事业基金”、“专项资金进行专款专用”等原则，新制度很严格的把非财政补助以及财政补助的结余结转区分开来。新设置“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”等明细科目，同时要求对非财政补助资金区分结转和结余分别核算。对于以前没有明确规定的非财政补助结余形成及分配，新制度也确立了合理的的账务处理流程。

新制度加强了对财政投入资金的会计核算，对于财政补助收入、支出情况以及财政补助结转和结余的形成过程设计了清晰的账务处理流程，能够有效区分事业单位的同级财政拨款资金、专项资金、经营资金以及其他资金的收支结余情况，并将可分配结余与不可分配结余自然区分出来，对于实施部门预决算管理、加强财政资金的科学化、精细化管理将发挥更为重要的基础性作用。

(三)改进事业单位财务报表体系，提升会计信息披露质量

新制度改进了资产负债表的结构。资产负债表是事业单位财务状况的静态反映，它揭示了某一特定时点资金来源渠道和资金的具体分布。而收入支出表则可以认为是资产负债的动态变化表，它反映了资产负债表上某一个或某一组项目在两个不同时点上前后所发生变化。

旧《制度》中，资产负债表在格式上采用“资产＋支出＝负债＋净资产＋收入”的平衡原理，资产和支出都作为资产部类列在左方，负债、净资产和收入作为负债部类列在右方。在这种资产负债表中，资产、负债和净资产这些静态的和收入、支出这些动态要素予以对比反映，在效果上就是把财务状况信息和业务成果信息混合在一起，导致了时期和时点会计信息的混淆，加大了会计信息的模糊性。这既不符合资产负债表的定义，也违背了明晰性原则。而且资产负债表中的收入支出项目与收入支出表属于重复信息，增加了会计人员的工作量。而且，这种结构与国际非营利组织会计报表结构不一致，从会计发展角度看也不利于将来的继续发展。

因此，新《制度》中资产负债表按照资产、负债和净资产分类列示。”取消了原资产负债表中的收入、支出项目。

新制度将收入支出表的格式由原来的横式改为纵式，并借鉴企业会计制度，将事业单位的收入支出及结余采用分块分步的方式列示出来。同时，新制度对报表附注给予了明确规范，要求事业单位应就单位的重大投资、借款、重要资产处置情况等能够影响会计报表理解的重大事项做出说明。

新制度理顺了财务报表的层次，改进了各报表的项目、结构和排列方式，提升了事业单位财务管理和会计信息披露的档次。同时，新制度取消了收支情况说明书，增设财政补助收入支出表，重点披露事业单位同级财政拨款的收支结余情况，符合我国事业单位的实际情况，也更能满足单位预算管理需要。

二、新制度实施过程的几点补充建议

资产负债表仅反映了事业单位的总体负债，在很多情况下并不能作为财务决策以及财务监督的足够依据。财务决策很可能还需要负债的明细信息及结构信息如贷款期限、贷款利率、每月还贷额以及贷款利息。为此，事业单位可能需要在财务分析中对此予以额外的说明。

事业单位的会计报表并未反映单位部门预算执行情况。伴随国库支付制度、部门预算制度的推行，部门预算成为国库支付的法力依据，事业单位根据批复的部门预算每月上报用款计划，申请资金，以维持单位的正常业务开展。财政部门也根据单位年度部门预算和业务发展进度拨付资金。但是现有的会计报表体系不能反映预算的执行情况，无法满足单位、财政等主管部门报表使用者的需要。因此，建议增设事业单位预算执行情况月报表，加强对单位部门预算的执行监督。由此也可以看出预算单位的收支预算执行情况，利于预算单位自身加强对预算的管理，积极组织收入完成预算进度，严格按预算控制支出。

三、结束语

随着社会、经济的发展，事业单位的会计制度也日益革新，逐步落实并实现改革目标，通过制度的完善，各方的统筹规划以及事业单位会计核算与资产管理能力的不断健全，传统的“簿记型”会计向“管理型”会计转型，进一步让会计核算工作满足事业单位的资源优化配置，强化财政监督、进行绩效管理与评价的需要，适应事业单位的新改革发展。

[1]中华人民共和国财政部，事业单位会计制度2012[M].北京：经济科学出版社，2013.3-99

[2]湖北省会计学会，事业单位新规则新准则新制度培训教材2013[Z]

[3]吴延亮.浅析《事业单位会计制度》的几点变化——对新制度征求意见稿的解析[J].商业会计，2012（14）

[4]王翠春.事业单位会计制度新旧变化的比较分析[J].新会计，2012（8）